תזכיר חוק חדש לקביעת התושבות מס - המדריך המלא
שינוי הגדרת מקום תושבותו של יחיד
תזכיר חוק חדש לקביעת התושבות מס פורסם היום (2.7.2025) על ידי רשות המסים להערות הציבור. תזכיר החוק קובע קריטריונים חדשים להכרעה בתושבות לצרכי מס ובניתוק התושבות לצרכי מס שעל פיהם יקבע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ לצרכי מס.
להורדת הנוסח המלא של תזכיר החוק החדש לקביעת התושבות לצרכי מס – לחץ כאן.
הדין כיום (לפי החוק הקיים):
לפי הגדרת "תושב" או "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז חייו בישראל – זהו מבחן מרכז החיים. זה המבחן העיקרי לקביעת התושבות כיום.
בנוסף, קיימות גם חזקות כמותיות הניתנות לסתירה, אשר בהתקיימותן, וככל שלא נסתרו, רואים את מרכז החיים של אותו יחיד בישראל. חזקות אלה קובעות שאם היחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, יראו את מרכז החיים שלו בישראל באותה שנת מס.
בהתאם לדין הקיים – החזקות הללו ניתנות לסתירה, לכן לכאורה גם בהתקיימותן, ניתן לסתור את החזקות ולהוכיח שמרכז החיים הינו בישראל או איננו בישראל – לפי בעניין ולפי מבחן מרכז החיים.
כמו כן, יודגש כי החוק הקיים קובע כי החזקות האלה הן לצורך סיווג הנישום כתושב ישראל ולא לצורך סיווגו כתושב חוץ (ראה למשל פסק דין של בית המשפט העליון בעניין פלוני). כך למשל אדם אשר שהה בישראל בשנת מס מסויימת פחות מ 30 ימים אינו מסווג כתושב חוץ לפי המבחן הכמותי אלא שעדיין יש להוכיח כי מרכז חייו אינו בישראל.
תזכיר החוק החדש לקביעת תושבות – מה משתנה?
ביום 2.7.2025 פרסמה רשות המס תזכיר חוק להערות הציבור. המדובר עדיין בטיוטת חוק להערות הציבור ואינו חוק או הצעת חוק פורמלית.
תזכיר החוק משמר את כוחו של מבחן מרכז החיים המוזכר לעיל כמבחן העיקרי לקביעת התושבות וניתוק התושבות לצרכי מס . ואולם, תזכיר החוק מציע מספר חזקות חלוטות (אשר אינן ניתנות לסתירה) שאם חלות האדם יחשב כתושב ישראל או כתושב חוץ – ראה בהמשך.
במקרים שאינן נופלים בגדר החזקות החלוטות האלו – יוסיף מבחן "מרכז החיים" להיות הכלי המרכזי לקביעת תושבות. היינו, אם לא מתקיימת חזקת התושבות עדיין יש לבדוק האם הנישום הינו תושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים הרגיל .
ניתן לסווג החזקות החלוטות המוצעות לשני סוגים:
·הסוג הראשון- חזקות חלוטות אשר בהתקיימותן יראו יחיד כתושב ישראל (להלן-חזקות תושב ישראל)
·הסוג השני- חזקות חלוטות אשר בהתקיימותן יראו יחיד כתושב חוץ (חזקות -תושב חוץ).
נדגיש כי אמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל יגברו על חזקות חלוטות אלו מכוח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה.
בטרם נפרט החזקות השונות חשוב להבין מונח חדש שתזכיר החוק החדש מאמץ לקביעת התושבות והוא "ימי שהייה משוקללים" בישראל. מונח זה הוא נוסחה לחישוב ימים בישראל בשנת המס כמפורט להלן:
1. בשנת המס – יספרו כלל הימים.
2. בשנת המס שלפני שנת המס או בשנת המס שאחרי שנת המס (לפי העניין)- יספרו שליש הימים בישראל.
3. בשנת המס שלפני שנת המס הקודמת או שנת המס שאחרי שנת המס העוקבת- יספרו שישית הימים .
סוג ראשון – חזקות חלוטות הקובעות כי היחיד הוא תושב ישראל (חזקות תושב ישראל)
בהקשר הזה חשוב להעיר מספר הערות:
1. אמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל יגברו על החזקות החלוטות לעיל וזאת מכוח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה.
2. תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), תשס"ו-2006 גוברות על החזקות החלוטות. למשל סטודנט שעומד בתנאי התקנות יכול להמשיך להיות מסווג כתושב חוץ למרות החזקות לעיל.
סוג שני – חזקות חלוטות הקובעות כי היחיד הוא תושב חוץ (חזקות תושב חוץ)
להלן תיאור של שתי החזקות שעניינן בקביעת אדם כתושב חוץ . אך יודגש כי יש לבדוק את תחולת החזקות בכל שנה בנפרד. כלומר, העובדה שאדם נחשב כתושב חוץ בשנה מסויימת לפי אחת החזקות אינה קובעת כי הוא תושב חוץ בכל שנות מגוריו בחו"ל.
מסקנות והערות חשובות שלנו העולות מהנוסחאות לעיל ודוגמא מעשית להבהרת החזקות
