מיסוי רווחים כלואים ורילוקיישן לחו"ל

הקדמה:

חוק ההסדרים לשנת 2025 עשה שינוי דרסטי במיסוי חברות באמצעות מיסוי מספר רב של חברות כיחידים (השקפת החברה לצרכי מס ויחוס רווחיה לבעלי מניותיה) ובאמצעות הטלת תוספת מס על רווחי החברה שאינם מחולקים כדיבידנד לבעלי המניות.

במאמר זה נסקור בקצרה את השינויים המהותיים בחוק ההסדרים החדש בסוגיות לעיל, ונתמקד בהשפעת השינויים לעיל על חברות ישראליות בבעלות מי שעושה רילוקיישן לחו"ל – ולהיפך (השפעת רילוקיישן לחו"ל על יישום החוק לגבי מי שעושה רילוקיישן).

מאמר זה אינו מיועד לסקור כלל השינויים בחוק ההסדרים, והם רבים מאד, אלא רק  את השפעת השינויים המתוארים לעיל על נישום שעושה רילוקיישן והגירה לחו"ל ולהיפך.

השינויים העיקריים לגבי מיסוי חברות:

עד לחקיקת החוק החדש רוב החברות בישראל שילמו מס חברות בשיעור של 23% על רווחיהן ורק בעת חלוקת הרווחים כדיבידנד לבעלי המניות הוטל מס דיבידנד בשיעור של 30% (ומס יסף בשיעור של 3% לגבי הכנסות גבוהות) – למעט מספר מקרים מיוחדים כגון חברות ארנק (לפי סעיף 62א לפקודת מס הכנסה), חברות משפחתיות, חברות בית, חברות חמי"ז וחנ"ז.

חוק ההסדרים החדש מבטל למעשה שיטת מיסוי זו לגבי חלק ניכר מהחברות בישראל וקובע שני שינויים מהותיים:

1. הרחבה מהותית במספר החברות השקופות לצרכי מס (היינו – חברות שרווחיהן ימוסו כרווחי היחידים הפעילים). נעיר כי המנגנון של חברות ארנק הקיים ימשיך לחול על חברות ארנק רגילות וחוק ההסדרים החדש מוסיף סוגי חברות נוספים עליהן יחול החוק החדש.

2. הטלת תוספת מס לגבי רווחים לא מחולקים.

חברות שקופות לצרכי מס (סעיף 62א(א1) לפקודה מס הכנסה)

החוק החדש קובע כי כל חברה פרטית (בבעלותם של עד חמישה בעלי מניות) תהיה כפופה למיסוי שחל על חברות ארנק ו 75% מהרווחים שלה יחשבו כהכנסתו החייבת של בעל המניות המחזיק בה מעל 30% או לבעל המניות שהכנסת החברה נובעת מיגיעתו האישית (גם אם הוא מחזיק מתחת ל 30%) וזאת לפי חלקו היחסי של אותו בעל מניות בזכויות לרווחיה.

אך, בשונה מחברות ארנק רגילות, החוק החדש מעניק כרית בטחון  בגובה 25% מרווחי החברה (היינו, 75% מהרווחים של החברה ימוסו כרווחי היחיד).

ההוראות האלו לא יחולו על:

1. בעל מניות שאינו תושב ישראל – במילים אחרות,  ניתוק התושבות מלא ומיידי מישראל הופך להיות קריטי בכדי להימנע מתחולת החוק החדש– ראה הרחבה בהמשך.

2. חברות גדולות – הוראות סעיף 62א(א1) לא יחולו על חברה שההכנסה השנתית שלה (מחזור) עולה על 30 מיליון ₪ לשנה (כפול מספר בעלי השליטה בה).

3. חברות עם רווחיות נמוכה מ 25% – הוראות סעיף 62א(א1) לא יחולו על חברות שהרווחיות שלהן נמוכה מ 25% (אכן -החוק החדש מעניש חברות יעילות).

4. הכנסות פסיביות – הכנסות מריבית, דיבידנד, דמי שכירות, תמורה ממכירת נכסים, הכנסה ממכירת  ניירות ערך, תמורה ממכירת זכות במקרקעין  – בישראל או בחו"ל- אינן כפופות למיסוי החדש.

5.חברות בבעלות בעל מניות אחד שכלל החברות שהוא בעל שליטה בהן לא צברו במצטבר רווחים העולים על 750 אלף ₪ נכון לתום שנת המס הקודמת. המשמעות היא שיש לשקול חלוקת רווחים בחברות בכדי לרדת מתחת לסכום זה. אז כדאי לי לחלק דיבידנד בהקדם לפי הוראת המעבר.

כמו כן, החוק החדש כולל מספר הוראות שימנעו תכנוני מס לעקיפה ההוראות לעיל( למשל תשלומים לחברות קשורות שנועדו להקטין הרווחיות של החברה מנוטרלות).

עינינו הרואות כי חברות רבות במשק (ובעיקר חברות השירותים) יהיו כפופות למס החדש למעט מספר מקרים, בהם ניתוק תושבות מישראל.

ההוראות החדשות חלות החל משנת 2025.

חברה שמחזיקה עד 10% בחברה אחרת או שותפה בשותפות אחרת – סעיפים 62א(א2) וסעיף 62א(א3):

ההוראות לעיל יחולו גם על יחיד תושב ישראל שהוא בעל חברה פרטית שהינה שותפה בשותפות או בעלת מניות (עד  10% מהזכויות) אחרת אם כי לבעל המניות במקרים כאלה ייוחסו 55% מההכנסות של החברה (במקום 75% לגבי חברה רגילה).

הטלת תוספת מס על רווחים לא מחולקים – סעיף 81ב לפקודה:

החוק החדש מטיל מס חדש (שנקרא "תוספת למס)   על רווחים של חברה שלא חולקו כדיבידנד לבעלי המניות וזאת בשיעור של 2% מהרווחים הצבורים של החברה בסוף השנה. יודגש כי מס זה משולם על ידי החברה ולא על ידי בעל המניות.

מס זה חל על כל חברה פרטית בבעלותם של עד חמישה בעלים ללא כל קשר לאחוז הרווחיות שלה או לגודל ההכנסות שלה (לעומת הסעיפים הקודמים), ובלבד שהרווחים לא חולקו כדיבידנד או לא יוחסו לבעל המניות בהתאם לפקודה.

אך מנגד, החוק החדש מעניק כרית בטחון לחברות וקובע כי תוספת מס זו לא תחול על רווחים צבורים בסכום של עד 750 אלף ₪ או בסכום השווה להוצאות השנתיות או סכום ההשקעות השנתיות של החברה בציוד ונכסים יצרנים (ולא בהשקעות מניבות), לפי הגבוה.

כלומר תוספת מס זו תחול על רווחים צבורים העולים על 750,000 ₪ או על סכום ההוצאות וההשקעות בציוד. כל סכום עודף יהיה כפוף לתוספת מס זו.

תוספת המס הזו לא תחול אם מתקיים אחד מאלה:

1. החברה חילקה דיבידנד חייב במס בסכום העולה על 50% מהרווחים העודפים שלה בניכוי כרית הבטחון או

2.אם החברה חילקה דיבידנד (חייב במס) בסכום העולה על 6% מהרווחים הנצברים שלה או

3. אם הפסדי החברה בשנת המס עלו על 10% מסכום הרווחים הנצברים.

כלומר כדאי לשקול חלוקת דיבידנד שנתי העולה על 50% / 6% מדי שנה, כאמור לעיל.

מס זה חל החל משנת 2025 אבל הוא חל גם על רווחים שנצברו לפני תום שנת 2024.

לבסוף נדגיש כי תוספת מס זו מתווספת למס הרגיל שיחול על הדיבידנד כשיחולק בפועל ולא מתקזזת ממנו. המשמעות היא שמס זה הוא מס אמיתי, סופי ונוסף שחל על הכנסות מדיבידנד (שעומד כיום על 30%-35% כולל מס יסף). כך למשל רווח שכפוף לסעיף זה שמחלוק רק בחלוף 3 שנים – יהיה כפוף למס ריאלי של 6% (2% לכל שנה) ועוד המס הרגיל שחל על דיבידנד 35% (30% מס רגיל ו 5% מס יסף)- דבר שמביא למס דיבידנד אפקטיבי של 41% במקום 35% (ועל כן, יש לשקול חלוקת דיבידנד בכדי להימנע ממנו).

ואם נוסיף מס החברות בשיעור של 23% שמוטל על רווחי החברהללא קשר לחלוקת דיבידנד, יוצא כי המס האפקטיבי שחל על רווחי החברה עומד על כ 55% (אם הדיבידנד מחולק בפועל אחרי 3 שנים) שהולך ועולה עם הזמן. למשל חלוקת דיבידנד לאחר 10 שנים תביא לתוספת מס של 20% על הדיבידנד ולמס אפקטיבי של כ 65% על הרווח של החברה.

רילוקיישן, הגירה וניתוק תושבות והקשר שלהם לחוק ההסדרים החדש

לאחר שסקרנו את שני השינויים לעיל שחוק ההסדרים החדש מאמץ,נתייחס להשפעת ההדדית בין החוק החדש לבין רילוקיישן לחו"ל.

אך חשוב להדגיש קודם כי אם בעל המניות היגר לחו"ל וביצע ניתוק תושבות מלא ונכון מישראל אז הוא לא יהיה  כפוף יותר לחוק הישראלי, לרבות המיסים החדשים המתוארים לעיל, לגבי פעילות חדשה או חברה חדשה  שהוא מקים מחוץ לישראל. כלומר ניתוק התושבות מישראל ישחרר את הנישום מהמיסוי החדש.

ואולם עולה השאלה מה המצב לגבי חברה ישראלית בה מחזיק הנישום  אחרי ההגירה (בין אם החברה הוקמה לפני הרילוקיישן לחו"ל וניתוק התושבות ובין אם הוקמה אחרי ניתוק התושבות מישראל?

ועל שאלה זו נענה להלן:

וכאן יש להבחין בין הוראות סעיף 62א(א1) לפקודה מס הכנסה (שמשקיף את החברה ומרחיב הוראות חברות הארנק) לבין הוראות סעיף 81א לפקודה (אשר מטיל תוספת מס על החברה בגין רווחים לא מחולקים) – ולשתי ההוראות נתייחס בנפרד.

השקפת חברות ומיסוי חברות ארנק ורולוקיישן– סעיף 62(א1) לפקודה:

1. מעיון בחוק החדש עולה כי ההוראה מוגבלת לתושבי ישראל. היינו, יחיד שעשה ניתוק תושבות לא יהיה כפוף לסעיף חדש זה בין אם החברה הוקמה לפני ההגירה ובין אם אחרי ההגירה– והכל בלבד שהנישום עשה ניתוק תושבות מלא ונכון מישראל.

2. כנ"ל לגבי סעיפים 62א(א2) וסעיף 62א(א3) שמטילים מס על חברה ישראלית השותפה בשותפות או המקבלת דיבידנד מחברה אחרת.

3.  במילים אחרות, ניתוק התושבות מישראל יפתור את הבעיה באופן מלא לגבי הנישום.

4. מנגד חשוב להדגיש כי, ככל שבעל המניות אינו מבצע ניתוק תושבות מישראל או שניתוק התושבות שלו אינו מצליח אז הוראות החוק ההסדרים החדשות עלולות לא רק להטיל מס בשיעור של 50% על רווחי החברה אלא אף להביא לתוצאה קשה ביותר הכרוכה  בכפל מס  – מס בישראל ומס נוסף במדינה אליה היגר הנישום.

כפל מס זה עלול להיווצר כתוצאה מהעובדה שבישראל הרווח של החברה ממוסה בידי היחיד למרות שהרווח אינו שייך לו אלא לחברה. היינו היחיד בעל המניות ממוסה בישראל על הרווח של החברה למרות שאותו רווח לא חולק אליו בפועל .

המדינה השניה מנגד, אף אם קיימת אמנת מס בין ישראל לאותה מדינה, תטיל את המס שלה בשלב חלוקת הרווח כדיבידנד בפועל לידי בעל המניות. באותו שלב, המדינה השניה עלולה לא להכיר במס ששולם בישראל בעבר בגין הרווחים בשוטף.

עם חלוקת הדיבידנד בפועל  – ישראל אינה מטיל מס על הדיבידנד  (כי הרווח כבר מוסה במלואו) אך במדינה השניה יוטל מס על הדיבידנד שחולק בפועל –  ללא מס ישראלי לקיזוז כנגד המס המקומי.

מודע אנוכי שהאמור לעיל מורכב- ואסביר את התוצאה הקשה לעיל בדוגמא מספרית:

א.    טול לדוגמא, רוני המחזיק ב 100% ממניותיה של חברה ישראלית פעילה הכפופה לחוק החדש.

ב.     ביום 1.1.2025 היגר רוני לגרמניה והמשיך להחזיק בחברה הישראלית גם אחרי הגירתו.

נציין, כי גרמניה היא אך ורק לצורך הדוגמא, והדברים נכונים לגבי מספר רב של מדינות נוספות.

ג.      בשנת 2025 הרוויחה החברה סך של 10 מיליון ₪ (אחרי ניכוי השכר של רוני עצמו)

ד.     החברה לא חילקה דיבידנד בשנת 2025.

ה.     בתום שנת 2026 חילקה החברה את רווחיה לרוני כדיבידנד.

בדוגמא לעיל רוני יסווג כתושב מס גרמני ולכן הוא יהיה חייב במס גרמני בגין הכנסותיו מכל מקום מעולם. לפיכך,  רוני יהיה חייב במס גרמני בגין הדיבידנד שהוא קיבל מישראל בשנת 2026 (ונניח ששיעור המס בגרמניה שחל על דיבידנד עומד על 25%).

כמו כן, נניח לצורך הפשטות כי החברה הישראלית נחשבת כחברה ישראלית בלבד לצרכי מס וכי אין כל טענה כלפיה כי היא למעשה תושבות מס בגרמניה ו/או כי חייבת במס גרמני (אלא שרק רוני חייב בס בגרמניה).

להלן ניתוח של המיסים שחלים בשתי המדינות בשנת 2025 ושנת 2026 על הרווחים (לגבי רווחים שנותרו אחרי תשלום השכר של רוני).

שנת 2025

מס ישראלי המוטל על רווחי החברה: כאמור לעיל, לפי החוק החדש הרווחים של החברה ייוחסו לרוני וימוסו בידיו כאילו הייתה הכנסתו. המשמעות שהמס שיחול יעמוד על 50%. היינו, המס בישראל יעמוד על  50%* 10 מיליון  = 5 מיליון ₪.  (לצורך הדוגמא, התעלמנו מכרית בטחון וממדרגות מס בכדי לפשט את הדוגמא. כמו כן, קיימת חשיפה לתשלום ביטוח לאומי לתשלומים לעיל). 

מס גרמני המוטל על רווחי החברה: 0 (ראה הנחה לעיל).

מס אפקטיבי בשתי המדינות בשנת 2025  שווה לסך של 5 מיליון ₪ ( 50% מהרווח – מס שמשולם במלואו לישראל)

שנת 2026 (בשנת זו – הדיבידנד משולם בפועל לידי רוני)

המס בישראל: בשנת 2026 לא מוטל כל מס בישראל על הרווח ועל הדיבידנד מאחר והרווח מוסה במלואו בשנת 2025 כאילו היה רווח של רוני אישית.

על כן, המס בישראל בשנת 2026 עומד על אפס.

המס בגרמניה:

כפי שציינו לעיל, גרמניה תטיל מס על הדיבידנד בעת חלוקתו בפועל בשיעור של 25% (ראה הנחה לעיל). על כן, המס בגרמניה יהיה שווה ל  2.5 מיליון ₪ (25% * מהדיבידנד, בשים לב כי החברה עצמה לא שילמה מס בישראל אלא רוני שילם המס).

אך הבעיה היא שבשנת 2026 לא משולם מס בישראל כלל בכדי לקזזו מהמס הגרמני. המס הישראלי שולם כבר בשנת 2025 וכהכנסה מעסק בידי רוני (ולא כהכנסה מדיבידנד).

על כן, סכום הקיזוז שניתן לדרוש בגרמניה בשנת 2026 יהיה שווה לאפס.

כלומר, המס האפקטיבי בשתי המדינות בשנת 2026 עומד על 2.5 מיליון ₪ (שכולו משולם בגרמניה)

מס אפקטיבי מצטבר בגין הרווח בשנים 2025 ו 2026

מס ישראלי =  5 מיליון ₪ (50% מהרווח).

מס גרמני = 2.5 מיליון ₪ (25% מהרווח).

מס כולל = 7.5 מיליון ₪ (75% מהרווח!).

תוצאה זו קשה ביותר וחייבים להיערך לה מראש ולמצוא לה פתרונות. קיימים מספר פתרונות -וניתן לפנות אלינו בנושא. אחד מאותם פתרונות הוא להוכיח ניתוק תושבות מלא מישראל כבר מתחילת שנת ההגירה – שנת 2025, כך שהחוק החדש לא יחול על רוני כלל (כפי שהסברנו לעיל) וניתן לפנות אלינו בנושא.

סעיף 81א – תוספת המס ורולייקשן:

סעיף 81ב  לפקודה שמטיל "תוספת מס" בשיעור של 2% על רווחים כלואים ולא מחולקים אינו מוטל רק על תושבי ישראל, וזאת בשונה מהסעיפים הקודמים. מס זה מוטל  על החברה עצמה. על כן ניתוק התושבות מישראל של בעל המניות אינו פוטר את החברה מתוספת מס זו (אלא אם החברה עצמה "מנתקת תושבות" ואינה חייבת במס בישראל (נושא מורכב שחורג מיריעתו של מאמר זה).

מנגד קיימים פתרונות אחרים כגון חלוקה של 50%/6% מהרווחים הצבורים כמוזכר לעיל.

הזדמנות חד פעמית – פירוק חברות ישראליות ו/או הוצאות נכסים מחברות כאלה:

חוק ההסדרים החדש  פותח מנגד הזדמנות חד פעמית וזמנית (עד תום שנת 2025 בלבד) "להיפטר" מחברות ישראליות שהנישום שעושה הגירה או רילוקיישן לחו"ל המשיך להחזיק אחרי ההגירה לחו"ל.

לפי החוק החדש, בשנת 2025 תהיה בתוקף הוראת שעה המקלה על פירוק חברות מעטים (בשליטת עד חמשה בעלי מניות) . במסגרת ההוראה, העברת נכסים וכספים מהחברה המתפרקת לבעלי מניותיה תהיה פטורה ממס, למעט מיסוי על חלוקת עודפי החברה (בהתאם לשיעורי המס הקבועים בפקודה ובכפוף למגבלות רווחים ראויים לחלוקה). ההקלה כוללת גם פטור ממס רכישה בהעברת נכסי מקרקעין המוחזקים בחברה לבעלי המניות.

יתרה מכך, החוק מאפשר, בהתקיים תנאים מסויימים, להוציא נכסים  מחברה ולהעבירם לבעלי המניות  ללא פירוק מלא של החברה תוך כדי הימנעות ממס למעט עלות הנכס . במקרה כזה, העברת הנכס תיחשב כהכנסת דיבידנד של בעל המניות בגובה יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה.

עינינו הרואות החוק החדש מכניס תיקונים מהותיים לגבי מיסוי חברות ויש להיערך להשפעותיו מבעוד מועד ויפה שעה אחת קודם.

חשוב להדגיש כי הוראות החוק מסובכות מאד וכל תכנון מס חייב להיעשות בקפדנות יתרה.

משרדנו מתמחה בסוגיות המס המתוארות לעיל. נשמח לייעץ ולסייע בבחינת השלכות המס הרלוונטיות ובגיבוש אסטרטגיות להתמודדות מיטבית עמן.