העברת פעילות עסקית לחו"ל בעקבות רילוקיישן , הגירה וניתוק תושבות

העברת פעילות עסקית לחו"ל לאחר הגירה ורילוקיישן לחו"ל  היא שכיחה ומתבקשת הן להפחתת חבויות המס הכנסה וביטוח לאומי בישראל והן למניעת כפל מס בעקבות חשיפה לחיוב הפעילות במס במדינת היעד (בשים לב שהנישום נמצא ופועל על אדמת אותה מדינה).

על כן,  במקרים רבים ובסמוך להגירה מישראל וניתוק התושבות פועל הנישום לסיים את הפעילות שלו בישראל (שהתנהלה כיחיד -באמצעות תיק עוסק מורשה/פטור – או דרך חברה ישראלית) ולסגור התיק שניהל במס הכנסה, במע"מ וביטוח לאומי. לעיתים, הנישום נרשם אצל רשויות המס במדינת היעד (כתיק יחיד או מקים חברה זרה באמצעותה הוא ממשיך לבצע את הפעילות שהייתה לו לפני  ההגירה או הרילוקיישן כאמור).

נתקלנו במספר רב של מקרים שהמתואר לעיל בוצע ללא מתן הדעת להשלכות המס הקשות שעלולות לצוף כתוצאה מביצוע המהלכים לעיל. ביצוע הפעולות לעיל, גם אם רצוי במקרים רבים, מחייב תכנון מס הכון וכרוך בסיכונים שיש לתת עליהם את הדעת ולמצוא להם פתרונות הולמים המתאימים לנסיבות שלו ושל העסק.  נציין כי רשות המס פירסמה דוח מפורט אשר התייחס בהרחבה לסוגיית העברת פעילות לחו"ל – להורדת ההמלצות לחץ כאן.

במאמר קצר זה נזכיר בקצרה  עיקר השיקולים והסיכונים שיש להביא בחשבון – מבלי שהמאמר יתיימר להיות רשימה מלאה של כלל השיקולים והסיכונים.

אך לצורך הבהרת התמונה נתבסס על נתוני הדוגמא שלהלן:

רן הוא בעל חברה לתרגומים שהתפתחה יפה במהלך השנתיים האחרונות. לחברה לקוחות ישראלים ולקוחות זרים (קבועים ומזדמנים, ביניהם יחידים, חברות ותאגידים ממשלתיים). כמו כן, החברה הצליחה לצבור שם טוב בתחומה ויצרה רשת עם קבלני משנה אשר מספקים שירותי עזר ותרגום. נציין כי תחום התרגומים הוא רק לדוגמא והאמור להלן רלוונטי לכל עסק בכל ענף, לרבות עסקים בתחום התוכנה, מכירת או העברת הרצאות און ליין, מסחר אלקטרוני וכדו.

לאור הגידול ברווחים (שהגיעו ל 500,000 ₪ לשנה), החל רן לשלם מס הכנסה וביטח לאומי בשיעורים גבוהים מאד (23% מס חברות ו 30%-33% על הדיבידנד מהחברה). לאור זאת החליט רן להגר לקפריסין בה חלים שיעורי מס נמוכים (12.5% מס חברות בלבד ו 0% מס דיבידנד! – נכון שמעתם אלו המיסים בקפריסין).

קפריסין היא לצורך ההדגמה בלבד. והאמור להלן רלוונטי להגירה למדינת יעד אחרות, כגון פורטוגל, שוויץ, דובאי שבאיחוד האמירויות, תאילנד ועוד.

לאחר שרן היגר לקפריסין, הוא הקים חברה קפריסאית והתחיל להעניק את השירותים שלו דרך אותה חברה.

ולהלן חשיפות המס שרן לא נתן עליהן את הדעת ולא מצא להן את הפתרון ההולם את עסקו-וחבל שכך.

חשיפה ראשונה – תשלום מס רווח הון על שווי הפעילות ביום ההגירה )ניתוק התושבות):
החשיפה המהותית הראשונה היא שפקיד השומה הישראלי יטען כי הפעילות והנכסים הוצאו מהחברה הישראלית והועברו ממנה. פעולה זו נחשבת בדיני המס כפעולה של "מכירה" ממש של נכס– ראה הגדרת המונח "מכירה" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. כמו כן, ראה הגדרת המונח "נכס" באותו סעיף לפיו המונח "נכס" אינו כולל נכס מוחשי בלבד, כך שגם פעילות כשלעצמה מהווה נכס. גם מוניטין, קשרים עם ספקים ואף קשרי לקוחות נחשבים כנכס לעניין זה.

ואם נוצרה מכירה של נכס אז יש לחשב את הרווח הון ואת המס על רווחי הון (בחברה עומד שיעור מס זה על 23% ואצל יחיד עומד מס זה על 25% – 47% ומס יסף נוסף בשיעור של 3% על רווחים גבוהים).

העובדה שהחברה לא קיבלה תמורה עבור הפעילות והנכסים אינה גורעת מהאמור לעיל  וזאת  מאחר וסעיף 88 לפקודת מס הכנסה קובע כי באם המוכר והרוכש (הנישום עצמו או החברה החדשה שבבעלותו) הם צדדים קשורים אז יש לחשב רווח ההון כאילו התמורה הייתה לפי שווי השוק של הנכסים המועברים – היינו, שווי הפעילות.

כמובן סביב שאלת שווי השוק של הפעילות עלולים להתעורר ויכוחים קשים עם רשות המס שמעוניינת שהשווי יהיה גבוה ככל האפשר בכדי להגדיל את המס רווח הון שהיא יכולה לגבות. מנגד, הנישום ירצה לשכנע כי השווי הוא נמוך ככל האפשר בכדי להקטין את חבות המס – ניתן לפנות אלינו בנושא זה.

אבל נניח לצורך הדוגמא כן נקבע כי שווי הפעילות עומד על מכפיל 3 מהרווח השנתי (והמכפיל יכול להיות גבוה יותר לפי ענף ופעילות). המשמעות היא שאם והרווח השנתי עומד על סך של 500,000 ₪ אז שווי הפעילות הוא 1.5 מיליון ₪!.

שווי זה מוביל למסקנה כי הרווח הון עומד על סך של 1.5 מיליון (ככל שאין עלות- לצורך הדוגמא) וכי המס רווחי הון שיש לשלם לפקיד השומה עומד על סך של 23%*1.5 מיליון ₪ – היינו סך של 345,000 ₪!.

כלומר, ככל שהרווח השנתי הוא 500,000 ₪ וככל שהשווי נקבע לפי מכפיל 3 בלבד, אז חבות מס רווח הון תעמוד על סך של 345,000  ₪ שיש לשלם לפקיד השומה כתוצאה מהפסקת הפעילות והעברת הפעילות לחו"ל בדוגמא לעיל. ועוד לא סיימנו עם החשיפות  -ראו להלן חשיפת מס נוספת הקשורה לדיבידנד הרעיוני שעולה בקשר להעברת הפעילות לחו"ל.

חשיפה שניה – תשלום מס דיבידנד לפי שווי הפעילות ביום המעבר:
ככל שהפעילות התנהלה במסגרת חברה ישראלית לפני סגירת הפעילות והרילוקיישן קמה לה חשיפת מס מהותית נוספת הקשורה הפעם לבעל המניות ולדיבידנד בעין (דיבידנד רעיוני מהחברה).

ושוב נסביר לפי הדוגמא לעיל:

בדוגמא לעיל רשות המס עלולה להמשיך ולטעון כי החברה העבירה את הפעילות לטובת בעל המניות או לחברה זרה בשליטתו ללא קבלת תמורה הוגנת ובשווי שוק עבור הפעילות והנכסים שלה. כלומר החברה העניקה לבעל המניות "הטבה או נכס" ללא שהוא שילם לה תמורה עבור הפעילות והנכסים.

ובשפת המס זה נקרא הכנסה מדיבידנד בידי בעל המניות. כלומר בעל המניות משך דיבידנד בצורת העברת הפעילות והנכסים של החברה (כמו למשל שבעל המניות לוקח נכס נדל"ן של החברה ולא משלם לה תמורתו).

הדיבידנד שוב עומד על שווי שוק של הפעילות. ואם שווי הפעילות/הנכסים עמד על 1.5 מיליון שח אז הדיבידנד שחולק יהיה שווה ל 1.5 מיליון ₪. שיעור המס על דיבידנד בידי יחידים עומד על 30% לבעלי שליטה ועוד 3% מס יסף על הכנסות גבוהות. כלומר, המס על דיבידנד יעמוד על אחד וחצי מיליון כפול   33% – 30% (היינו 450,000 ₪).

תוסיפו את המס הזה (סך 450,000 ₪) למס רווחי הון שחל על החברה עצמה שחישבנו לעיל ( העומד על 345,000 ש"ח) יוצא כי המס הכולל על החברה והנישום ביחד עומד על סך כולל של 795,000 ₪ (לפי הנחות הרווח והשווי לעיל). כלומר, יותר ממחצית שווי הפעילות עלול להיות משולם לידי רשות המיסים כתוצאה מהפסקת הפעילות בישראל, סגירת התיק מס והעברת הפעילות לחו"ל (לקפריסין בדוגמא לעיל).

חשיפה שלישית –  למס יציאה:
כלל האמור לעיל עלול לחול גם מכוח החלת סעיף 100א לפקודה שעניינו במס יציאה   בעקבות ניתוק תושבות המס.

סעיף זה קובע כי במקרה שהאדם חודל להיות תושב ישראל לצרכי מס והופך להיות תושב חוץ (ניתוק תושבות) אז חל עליו מס רווחי הון מאחר והוא נחשב כמי שמכר את כלל נכסיו שהחזיק במועד ניתוק התושבות שהתרחש בעקבות הרילוקיישן או ההגירה לחו"ל.

המס יציאה במהותו הוא מס רווח הון (ראה הדוגמא לעיל) וחלים מכוחו אותם שיעורי מס שחלים על רווחי הון.

מס כזה יהיה רלוונטי במיוחד במקרה שבו רן מבצע ניתוק תושבות מישראל בעקבות הרילוקיישן לקפריסין ומעביר את הפעילות והנכסים שהוא החזיק באותו מועד לחברה זרה. העברת הפעילות לחברה זרה עלולה להיתפס על ידי פקיד השומה כמכירה של נכס שהחזיק במועד הניתוק תושבות (הפעילות והנכס) ותשלום המס יחול עם העברתם לידי צד ג' (החברה החדשה).

שיקולי מע"מ –
שיקול נוסף שיש להביא בחשבון הוא המע"מ שעלול לחול במדינה אליה היגר האדם בקשר ללקוחות ישראלים וזרים . שיקול זה רלוונטי במקרים בהם לא חל פטור ממע"מ (או פטור ממס שירותים) במדינת היעד החדשה בקשר למתן שירותים לתושבי חוץ.

כל עוד, הנישום ניהל את התיק מע"מ שלו מישראל אז הוא ולקוחותיו הישראלים היו אדישים למע"מ, בשים לב כי הוא שילם מע"מ והלקוחות קיזזו את המע"מ – שלא לדבר על הפטור ממע"מ בקשר לשירותים שניתנו ללקוחות זרים.

מצב נוח זה עלול להשתנות לאחר ההגירה ופתיחת תיק מס במדינה החדשה מאחר והמע"מ שיחול במדינה השניה (ככל שחל מע"מ באותה מדינה על השירותים) לא ניתן לקיזוז על ידי הלקוחות הישראלים – כך שהם עלולים לסרב להוסיף את המע"מ בניגוד למצב הקודם- והתוצאה תהיה שהנישום ישא מכיסו במע"מ החדש. גם למצב זה יש לתת פתרון הולם.