הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי, בראשות מר רולנד עם שלם (סמנכ"ל בכיר של מנהל רשות המיסים) הגישה את המלצותיה למנהל רשות המיסים (להורדת ההמלצות לחץ כאן). ההמלצות הן בגדר המלצות עדיין שלא התגבשו להצעת חוק. על כן, מקריאת ההמלצות עולות מספר רב של שאלות ותהיות שנותרו בערפל ויש לחכות לנוסח הצעת החוק בעניין (ככל שיאומצו ההמלצות) בכדי ללבנן . כך למשל הוא המצב לגבי מועד התחילה של ההוראות החדשות והאם תיקבע להן תחולה  רטרואקטיבית וממתי והאם הן יחולו על ישראלים שירדו מהארץ בעבר.

ככל שההמלצות יהפכו לחוק מחייב יהיו להן השלכות מרחיקות לכת לגבי ישראלים שעשו או יעשו רילוקיישן לחו"ל ולגבי מבני מס קיימים כבר. על כן, אין להתעלם מהן ויש להיערך להם מבעוד מועד – גם על ידי אלה שעשו רילוקיישן לחו"ל. ואנחנו לרשותכם בנושא. ולאחרונה משרד האוצר התחיל לפרס תזכירי חוק שמטרתם ליישם את ההמלצות -כגון תזכיר החוק לקביעת מקום התושבות – לחץ לעיון בתזכירי החוק שפורסמו.

במסמך זה נתייחס להמלצות השונות (העיקריות) וננסה לפשטן ככל האפשר. אך בטרם נצלול להמלצות עצמן חשוב מאד בעינינו להדגיש כי חלק ניכר מהמלצות הוועדה סותרות אמנות המס של מדינת ישראל  (המחייבות אותה ולהן כידוע קיימת עליונות נורמטיבית על פני הדין הישראלי ופקודת מס הכנסה (מכוח סעיף 196 לפקודת מס הכנסה) – כך שלדעתנו במקרים רבים יש לבדוק האם לא ניתן ל"ברוח" מתחולת הרפורמה מכוח אמנות המס.

ומכן נעבור להמלצות הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי ובמיסוי רילוקיישן ולשינויים הצפויים בפקודת מס הכנסה בפירוט. לצורך הבהרת התמונה בצורה יעילה יותר חילקנו את המלצות הוועדה לנושאים שונים ונפרדים:

תושבות המס של יחידים – קביעת חזקות חלוטות:

פקודת מס הכנסה כיום קובעת (בסעיף 1) כי התושבות של יחיד ושאלת ניתוק התושבות לצרכי מס לאחר רילוקיישן או הגירה לחו"ל תוכרע לפי מבחן מרכז החיים ומבחן מירב הזיקות. יחד עם זאת, הפקודה קובעת מנגד שתי חזקות כמותיות המבוססות על מספר ימי השהייה של הנישום בישראל. החזקה הראשונה חלה אם היחיד שהה בישראל מעל ל 183 ימים בשנת מס אחת והחזקה השנייה חלה באם היחיד שבב בישראל בשנת המס מעל ל 30 ימים ומעל ל 425 ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה. אך שתי החזקות תושבות כיום הן חזקות הניתנות לסתירה. היינו, הנישום יכול להוכיח אחרת בהתבסס על מבחן מרכז החיים ולהוכיח כי למרות תחולת החזקה הוא ביצע ניתוק תושבות מישראל לפי מבחן מרכז החיים ומירב הזיקות. (לשתי החזקות האלו נקרא להלן -חזקות התושבות הנוכחיות או חזקות התושבות הניתנות לסתירה).

הוועדה ממליצה להוסיף לחזקות הקיימות היום (הניתנות לסתירה) מספר חזקות תושבות חלוטות, המבוססות על מספר ימי השהייה בישראל, אשר יכריעו בשאלת התושבות לצרכי מס ובשאלת ניתוק התושבות מס. אך להבדיל מהחוק הקיים, הוועדה ממליצה לקבוע את החזקות החדשות כחזקות חלוטות שאינן ניתנות לסתירה על ידי היחיד העושה רילוקיישן, הגירה וירידה מהארץ.

הוועדה ממשיכה וממליצה לקבוע מנגד חזקות שבהתקיימותן יחשב הנישום כתושב חוץ לצרכי מס – אם כי אנחנו חוששים שגורלן של חזקות של תושבות זרה כאלו יהיה כגורלה של הגדרת המונח "תושב חוץ" הקבועה ממילא כיום בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה הקיימת ממילא שאינה מיושמת ואינה נאכפת על ידי בתי המשפט בישראל (ראה למשל פסק דין פלוני מבית המשפט העליון לדוגמא שביטל בפועל את כוחה של חזקה זו).

היינו, הוועדה אינה מבטלת את מבחן מרכז החיים, מבחן מירב הזיקות וחזקות התושבות הקיימות היום (הניתנות לסתירה) והם ימשיכו לחול במלואו תוקפם מקום שלא תחול אף חזקה חלוטה. במקרים כאלה (בהם לא תתקיים חזקה) תיקבע תושבותו של הנישום לפי מבחן מרכז החיים ומירב הזיקות הקבועים בדין הנוכחי.

החזקות שאימצה הוועדה הן אלו:

חזקות התושבות הישראלית:

 יחיד יסווג כתושב ישראל לצרכי מס באם יתקיים לגביו אחד התנאים להלן:

1.הוא שהה בישראל מעל ל 183 ימים בשנתיים רצופות. 

במקרה כזה היחיד יחשב כתושב מס בישראל החל מהיום הראשון בשנה הראשונה בה הוא שהה בישראל מעל ל 183 ימים (כמו גם בשנה השניה).

נציין כי  חזקה זו זו אינה משנה את הדין הקיים במאומה. גם היום רשות המס לא היית מכירה בניתוק תושבות של מי ששהה בישראל מעל ל 183 ימים בשנתיים רצופות למעט במקרים חריגים במיוחד.

דוגמא: יוסי עשה רילוקיישן לקפריסין בחודש אוגוסט 2022 (כך שהוא שהה בישראל מעל ל 183 ימים בשנת 2022) והוא שהה בישראל מעל ל 183 גם בשנת 2023.

 במקרה זה  יוסי יחשב כתושב ישראל הן בשנת 2022 (מתחילת השנה) והן בשנת 2023 (עד תום 2023). החל משנת 2024 (ככל שהוא שהה פחות מ 183 ימים) הוא יחשב כתושב מס בישראל אם תתקיים לגביו חזקה אחרת לתושבות ישראלית (ראה להלן) או ככל שמבחן מרכז החיים מצביע כי הוא ממשיך להיות תושב ישראל (אלא אם תתקיים לגבי חזקה תושבות חוץ נגדית – ראה להלן – בכפוף לכך שחזקות נגדיות לתושבות חוץ יקבעו כחזקות חלוטות ובית המשפט יפרשן כחזקות חלוטות.

לדעתנו מקרה זה אינו משנה את הפרקטיקה הקיימת בצורה מהותית. גם כיום רשות המס לא סיווגה יחידים כאלה כתושבי חוץ.

2.הוא שהה בישראל מעל ל 100 ימים בשנת המס ומעל ל 450 ימים באותה שנת מס ובשנתיים שקדמו לה.

הוועדה קובעת כי תנאי זה לא יחול אם מתקיימים כלל התנאים להלן: 1. הנישום היגר למדינת אמנה, 2. הוא נחשב לתושב מס באותה מדינת אמנה 3. הוא שהה לפחות 183 ימים מדי שנה באותה מדינת אמנה.

הערה: המשמעות היא כי יחידים שהיגרו במהלך חודש אפריל (למעט אם הוא שהו הרבה ימים בחו"ל עד אז) יחשבו בהגדרה כתושבי ישראל בשנת הגירתם (אלא אם היגרו למדינות אמנה והתקיימו לגביהם התנאים לעיל).

יחידים העושים רילוקיישן לפני חודש אפריל, לא יבקרו בישראל עד תום אותה שנה ולא יבקרו בישראל מעל ל 100 ימים בשנה העוקבת לא יתפסו על ידי החזקה החלוטה הזו. על כן, תארזו ותהגרו לפני חודש אפריל ואל תבקרו בישראל באותה שנה .

אולם יש לזכור כי ככל שתבקרו בישראל מתחת ל 100 ימים אך מעל ל 30 ימים בשנה הבאה תחול חזקת התושבות הרגילה הקיימת כיום (הניתנת לסתירה) -אם כי, היא  חזקה הניתנת לסתירה לפי מבחן מרכז החיים.

3.היחיד שהה בישראל לפחות 100 ימים בשנה ובת זוגו היא תושבת ישראל.

היינו, ככל שבת/בן הזוג נותרו מאחור ולא הצטרפו לתהליך הרילוקיישן (דבר הידוע כפיצול התא המשפחתי) יסווג היחיד כתושב ישראל אלא אם הוא ביקר בישראל פחות מ 100 ימים. כנ"ל, ככל שבת/בן הזוג חזרו לישראל לפני הנישום- הוא יחשב כתושב ישראל לצרכי מס אלא אם הוא שהה בישראל פחות מ 100 ימים – אז לא תחול החזקה החלוטה המוצעת.

הערה נוספת  : יש לזכור כי החזקות הניתנות לסתירה הקיימות בחוק הקיים עדיין יהיו בתוקף. על כן, ככל שהנישום ישהה בישראל פחות מ 100 ימים אך יותר מ 30 ימים עדיין יש להיזהר ממבחן מרכז החיים ומחזקת התושבות הרגילה – שכאמור ממשיכים לחול במלוא תוקפם והדרם וגם עליהם יש לגבור לצורך הסיווג כתושבי חוץ.

הערה אחרונה: כפי שציינו לעיל, לדעתנו במקרים מסוימים יישום חזקה חלוטה זו סותר אמנות המס של מדינת ישראל (דבר שאינו אפשרי כשאמנות המס נהנות מעליונות נורמטיבית) כך שבמקרים מסוימים ניתן לטעון כי להחיל ולאכוף חזקה זו- ניתן לפנות אלינו בעניין.

חזקות לסיווג הנישום כתושב חוץ (חזקות תושבות חוץ):

 על פי ההמלצות  (ככל שיאומצו בחוק) יחיד יסווג כתושב חוץ לצרכי מס באם מתקיים אחד התנאים להלן (שהם לא קלים במיוחד -כפי שיובהר להלן). נציין כי לאמיתו של דבר, זה השינוי האמיתי שיוצרות ההמלצות לדידנו בעניין התושבות לצרכי מס(מאחר והחזקות לעיל מיושמות בפועל על ידי רשות המס גם היום).

 ככל שההמלצות יאומצו וככל שבית המשפט אכן יעניק לתנאים אלה משמעות של חזקה חלוטה ליצירת "תושבות חוץ" (להשוואה ראה פסק דין פלוני מבית המשפט העליון שבפועל שלל כל תוקף חוקי מהגדרת המונח "תושב חוץ" הקיימת גם כיום בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה) אז בפעם הראשונה יקבעו בדין הישראלי תנאים שבהתקיימותם יסווג היחיד כתושב חוץ בוודאות (גם אם מדובר במדינה שאינה מדינת אמנה וגם אם אין לו בית קבע בה-  חידוש והקלה שלא היו בדין הישראלי בעבר).

1. היחיד שהה בישראל פחות מ 30 ימים במשך ארבע שנים רצופות ומלאות.

במקרה הזה היחיד יחשב כתושב חוץ החל מהשנה הראשונה לעזיבה (בה הוא שהה פחות משלושים ימים) ובלבד שהוא לא ישהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת ההגירה או בחודש האחרון של שנת החזרה!. תנאים נוקשים אמרנו.

כלומר, בכדי שהחזקה הזו תחול יש לקיים כלל התנאים להלן:

1.     לעזוב את הארץ לפני 15 לינואר.

2.     לגור ברצף בחו"ל לתקופה של ארבע שנים.

3.     לא לבקר בישראל מעל ל 30 ימים מדי שנה (כולל שנת החזרה ושנת ההגירה)

4.     לחזור לארץ רק לאחר ה 16 לדצמבר.

נציין כי, הוראה זו תחול (בכפוף לנוסח הסופי של החוק) גם אם היחיד ירד מהארץ ועשה הגירה למדינה שאינה מדינת אמנה.

אך ההמלצה מעלה שאלה מאד קשה שאין לה פתרון בהמלצות. מה קורה עד תום ארבע השנים? האם הנישום חייב להמשיך לדווח על הכנסותיו מחו"ל לרשויות המס בישראל במשך השנים (דוח מס שנתי) עד השלמת ארבע השנים בחו"ל והתיקון יתבצע בתום ארבע שנים?!.  

שים לב – שאם שהית בישראל מעל ל 30 ימים אך מתחת ל 183 אומנם לא תיחשב כתושב חוץ לפי חלופה זו אך עדיין ניתן להיות מסווג כתושב חוץ לפי החזקות ומבחן מרכז החיים הקיימים כיום בדין הישראלי (שימשיכו להיות בתוקף אחרי ההמלצות).

2.  היחיד שהה בישראל פחות מ 30 ימים בשלוש  שנים רצופות.

להבדיל מהחלופה הקודמת – חלופה זו קובעת כי הנישום יחשב כתושב חוץ רק בשנה השניה ולא בשנה הראשונה למעברו – וזאת בלבד שהיחיד לא שהה בישראל 15 או יותר בחודש הראשון של שנת ההגירה או בחודש האחרון של שנת החזרה.

לא ברור מאיזה מועד בשנה השניה יסווג היחיד כתושב חוץ – בתחילתה או בסופה או מהביקור האחרון בישראל. שאלות שאין לגביהן תשובות.

3. היחיד ובן/בת הזוג שהו בישראל פחות מ 60 ימים בארבע  שנים רצופות:

במקרה כזה הנישום יחשב כתושב חוץ החל מהשנה הראשונה להגירה ובלבד שהם לא שהו בישראל יותר משלושים ימים בחודשיים הראשונים לשנת ההגירה או בחודשיים האחרונים לשנת ההגירה.

4.היחיד ובן/בת הזוג שהו בישראל פחות מ 60 ימים בשלוש שנים רצופות:

במקרה כזה הנישום יחשב כתושב חוץ החל מהשנה השניה לאחר שנת ההגירה (לא משנת ההגירה) ובלבד שהם לא שהו בישראל יותר משלושים ימים בחודשיים הראשונים לשנת ההגירה או בחודשיים האחרונים לשנת ההגירה.

לגבי מהגרים למדינות אמנה מוצעות  שתי חלופות נוספות לסיווג כתושבי חוץ:

5. היחיד ובן /בת זוגו שהו בישראל פחות מ 100 ימים במשך ארבע שנים רצופות, שהו לפחות 183 מדי שנה באותה מדינת אמנה וקיבלו אישור תושבות מס מאותה מדינת אמנה.

במקרה כזה הנישום יחשב כתושב חוץ החל מהשנה הראשונה להגירה ובלבד שבני הזוג לא שהו בישראל יותר מחמישים ימים במהלך 100 הימים הראשונים לשנת ההגירה או במהלך 100 הימים האחרונים לשנת ההגירה.

6. היחיד ובן /בת זוגו שהו פחות מ 100 ימים בישראל במשך שלוש שנים רצופות, שהו במדינת האמנה לפחות 183 מדי שנה וקיבלו אישור תושבות מס מאותה מדינת אמנה.

במקרה כזה הנישום יחשב כתושב חוץ רק החל משנת המס השניה להגירה (לא ברור אם מתחילת השנה או מתומה) ובלבד שבני הזוג לא שהו בישראל יותר מחמישים ימים במהלך 100 הימים הראשונים לשנת ההגירה או במהלך 100 הימים האחרונים לשנת ההגירה.

מס יציאה

לפי הדין הנוכחי כל אדם המבטל את התושבות שלו מישראל (ניתוק תושבות) חייב במס יציאה. לפי סעיף 100א לפקודה אותו יחיד נחשב כאילו מכר את כל נכסיו במועד ניתוק התושבות. אך החוק הנוכחי קובע כי יראו ביחיד שניתק את התושבות שלו מישראל כאילו ביקש לדחות את תשלום המס עד מכירת הנכס בפועל לצד ג' אלא אם הוא ביקש לשלם את המס בפועל במועד ההגירה.

כלומר על פי הדין הנוכחי, בפני הנישום קיימות שתי חלופות: הראשונה, היא לשלם את המס במועד ניתוק התושבות לפי שווי הנכס בשוק באותו יום. והאפשרות השניה היא לדחות את תשלום המס עד מכירת הנכס בפועל בשוק. במועד המכירה בפועל של הנכס, יחול החיוב בתשלום מס יציאה רק בגין חלק יחסי מהרווח, המחושב על בסיס מספר ימי ההחזקה בנכס עד מועד ניתוק התושבות, חלקי מספר ימי ההחזקה בנכס מיום רכישתו ועד מועד מכירתו (השיטה הליניארית).

הוועדה ממליצה לקבוע את השינויים שלהלן:

א. כאשר שווי הנכסים שחל עליהם מס יציאה נמוך  מסכום של 3 מיליון ₪ – הדין הקיים לא ישתנה. ואולם תוטל על היחיד שתי חובות דיווח חדשות:

1.  תוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות  – היחיד חייב להגיש דוח לגבי כלל נכסיו בישראל ובחו"ל (דוח מס יציאה).

2.חובת הגשת דוח שנתי (כל שנה)  עד למועד תשלום מלוא מס היציאה בפועל.

כלומר, לגבי יחידים שהנכסים שלהם שווים פחות משלושה מיליון ₪ לא מוצע שינוי בדין המהותי אך יוטלו חובות דיווח חדשות לרשויות המס על כלל הנכסים עליהם חל מס יציאה.

ב.ככלל שווי הנכסים הכפופים למס יציאה עולה על 3 מיליון ₪  יחולו הוראות חדשות כלהלן:

הנכסים של הנישום יחולקו לשתי  קטגוריות:

ניירות ערך סחירים: 

נכסים אלה נחשבים כנמכרים ביום ניתוק התושבות לפי שווי השוק שלהם והמס ישולם עם ניתוק התושבות ללא אפשרות לדחות אירוע המס יציאה.

ברי כי לגבי נכסים אלה ההמלצות משנות את הדין הנוכחי והופכות את המס יציאה למס שיש לשלם מייד עם ההגירה ללא כל אפשרות לדחייה.

נכסים אחרים:  

נכסים אלה יחשבו כנמכרים ביום ניתוק התושבות לצרכי מס יציאה. אך, הנישום יהיה זכאי  לדחות את מועד תשלום מס היציאה בפועל עד למועד המכירה של הנכס בפועל (לפי הנוסחה הלינארית שחלה גם כיום -ראה לעיל).

אך בשונה מהדין הנוכחי, ההמלצות קובעות כי כתנאי לדחיית תשלום מס היציאה יחויב הנישום בהפקדת ערבות או בשעבוד הנכסים בידי נאמן ישראלי (נאמן לצרכי מס יציאה).

לגבי נכסי מקרקעין מחוץ לישראל: החובה להעמיד ערבויות ובטחונות תחול ככל שחבות המס יציאה שנדחית עולה על 1.5 מליון ש"ח. ככל שהמס יציאה שחל  נמוך מ  1.5 מיליון ₪ לא יצטרך הנישום להעמיד כל בטחונות אך הוא יהיה חייב בהגשת דוחות כאמור לעיל.

כאמור לעיל, בכל המקרים האמורים, הנישום גם יחויב בחובות הגשת דוח מס יציאה בו יצהיר על כלל נכסיו בתוך 90 ימים ממועד ניתוק התושבות.  חובת הדיווח האמורה תחול כל שנה עד למועד תשלום מלוא מס היציאה.

בנוסף לאמור לעיל, ממליצה הוועדה להחיל את הכללים להלן על מס יציאה:

א.בחירת אחד המסלולים לעיל (תשלום מייד או דחיית תשלום המס הגירה) תחול על כלל הנכסים של הנישום ולא ניתן לבחור מסלולים שונים לגבי נכסים שונים. המלצה זו של הוועדה למיסוי בינלאומי אמורה לבטל האפשרות הקיימת בדין הנוכחי לפיה הנישום יבחר לשלם מס יציאה על חלק מנכסיו במועד הניתוק והחלת הנוסחה הלינארית על נכסים אחרים וכדו.

ב.אופציות ומניות שהונפקו לעובד במסגרת סעיף 102 הוני יוחרגו מתחולת מס יציאה.  רווחים מנכסים אלה יחויבו במס לפי מבחן מקום ההבשלה של המניות VESTING.

המלצה זו נועדה לחסום את הטענה לפיה שגם על אופציות ומניות שהוקצו לעובדים לפיה סעיף 102 לפקודה יש להחיל מס יציאה על הנוסחה הלינארית שבו ולא הנוסחה של ימי הבשלה – כך שאחרי ההגירה חלק מהרווח יהיה חייב במס וחלק יהיה פטור ממס.

ג. הוועדה למיסוי בינלאומי ממליצה בנוסף שלא להחיל את הוראות מס היציאה לגבי נישומים שחזרו לישראל בתוך תקופה של 5 שנים מיום ההגירה, בתנאי שהנכסים שהיו בעלותם לא נמכרו במהלך תקופה זו.

המצב לפי הדין הנוכחי הוא שאדם שחוזר לישראל לפני מכירת הנכס בפועל לא יהיה כפוף למס יציאה כלל -וזאת ללא מגבלת זמן. הוועדה ממליצה בפועל לצמצם את ההקלה הזו רק לגבי יחידים שחזרו לישראל תוך חמש שנים ולא מכרו נכסיהם בתקופת מגורם  בחו"ל. אנשים שיחזרו לישראל אחרי חמש שנים יהיו חייבים במס יציאה בכל מקרה. אם כי יש לזכור כי לאור העובדה שניתן ממלא לדחות תשלום המס יציאה עד מכירת הנכס בפועל – אז המלצה זו  רלוונטית בעיקר לגבי ניירות ערך סחירים – שנחשבים כנמכרים במועד ניתוק התושבות ללא אפשרות לדחיית תשלום המס יציאה עד למכירת הנכסים בפועל (למעט באם שווי הנכסים נמוך משלוש מיליון ₪) – ראה לעיל.

ד.על פי הדין הנוכחי אדם העושה רילוקיישן ומבצע ניתוק תושבות מלא מישראל רשאי לטעון כי הוא פטור ממס רווחי הון אף ממכירת מניות בחברות ישראליות או בחברות זרות שעיקר נכסיהן הם בישראל הפטורים ממס לפי סעיף 97 (ב3) לפקודה ולשלם מס יציאה רק בגין שווי המניות עד ניתוק התושבות.

הוועדה ממליצה לבטל אפשרות זו ולקבוע כי הוראות הפטור לפי סעיף 97(ב3) לפקודה לא יחולו על נכסים ישראלים הכפופים למס יציאה.

משמעות הדבר היא שתושבי ישראל המחזיקים בחברות ישראליות, ועוזבים את מדינת ישראל, לא רשאים לטעון לחישוב לינארי לגבי מניות בחברה ישראלי ויחויבו במס יציאה מלא בעת מכירת המניות.

יחד עם זאת הוראה זו לא תוכל לגבור על פטור ממס רווחי הון בישראל מכוח אמנת המס עם המדינה אליה עבר הנישום – כך שלגבי מדינות כאלה הפטור יחול מכוח האמנה.

העברת פעילות או חברות לחו"ל  – מס יציאה לגבי חברות והעברת פעילות לחו"ל:

לדעתנו כאן טמון אחד השינויים המהותיים לעומת הדין הנוכחי– ולהלן נסביר.

הדין הנוכחי (שאומנם חל גם על חברות) אפשר לנצל שלושה תכנוני מס/פרצות מס שרשות המס מבקשת לסתום כעת בהמלצות הוועדה למיסוי בינלאומי:

1. תכנון המס הראשון אפשר לבטל את התושבות של חברה בבעלות היחיד שמהגר לחו"ל ללא תשלום מס יציאה בישראל בעת ההגירה וזאת מאחר והדין הנוכחי אפשר דחיית תשלום המס יציאה עד מכירת הנכסים בפועל גם לחברות  (כשהחברה אינה מוכרת בפועל את נכסיה כך שלא תידרש לשלם מס יציאה כלל וכלל).

2. תכנון מס שני היה למשוך רווחים שנצברו בחברה לפני ההגירה כדיבידנד אחרי ההגירה (לאחר ניתוק התושבות) ודרישת הקלת ממס בגין הדיבידנד לפי אמנת המס שנחתמה עם מדינת מושבו החדשה של הנישום. היינו, הפחתת שיעור המס שחל על הדיבידנד דרך האמנה וניתוק התושבות.

3. פרצת מס נוספת שרשות המס מבקשת לסגור בצורה טובה יותר היא למנוע  העברת  פעילות לחברות זרות בעקבות הרילוקיישן ללא תשלום המס רווחי הון בארץ לפי שווי הנכסים ביום הניתוק (למרות שהדין הנוכחי מאפשר לרשות המס לטעון למס רווחי הון בעת העברת פעילות והם טענו זאת לעיתים).

את הפרצות האלו מבקשת הוועדה לסתום. על כן, ממליצה  הוועדה:

1.לקבוע כי רווחים שנצברו עד לביטול התושבות של החברה יחויבו במס עם ביטול התושבות כאילו חולקו כדיבידנד ) דיבידנד רעיוני) למעט רווחים רעיוניים מנכסים שנחשבים כנמכרים לפי המס יציאה (כאמור לעיל) – לגביהם ניתן לדחות אירוע החלוקה עד מכירת הנכסים בפועל.

2.הוועדה ממליצה לחייב במס יציאה גם העברת נכסים או פעילות עסקית ממוסד קבע בישראל לחו"ל.

3.דיבידנד שחולק על ידי חבר בני אדם תושב חוץ לבעלי המניות שעשה רילוקיישן וביצע ניתוק תושבות, עד תשולם מלוא מס היציאה בגין מכירת הנכסים בפועל, יחויב אף הוא במס יציאה. המטרה היא למנוע דחיית תשלום מס יציאה כשבפועל בעל המניות מושך רווחים מהחברה ללא יצירת אירוע היוצר חובת תשלום של המס יציאה.

הרחבת חובות הגשת דוחות בעקבות רילוקיישן והגירה:

הוועדה ממליצה להטיל חובות הדיווח האל על יחידים וחברות המבטלים את התושבות שלהם מישראל:

1.אדם העושה רילוקיישן לחו"ל יחויב להגיש דוח  לרשויות המס בתוך 90 ימים ממועד העזיבה ולדווח על כלל נכסיו הכפופים למס יציאה (דוח מס יציאה).

2. אדם העושה רילוקיישן לחו"ל כשהוא מחזיק בנכסים הכפופים למס יציאה יהא חייב להגיש דוח  מס לרשויות המס כל שנה עד לתשלום מלוא מס היציאה שחל עליו (אלא אם שולם מלוא המס במועד ניתוק התושבות). 

3.תושב ישראל אשר שהה 183 ימים בשנת המס מחוץ לישראל, וטוען כי לא ניתק את התושבות שלו מישראל  יידרש לדווח על כך לרשויות המס.

הוראה זו נועדה למנוע מצבים בהם האדם אינו נחשב בפועל כתושב ישראל לצרכי מס אך דורש בישראל הטבות המגיעות לתושבי ישראל בלבד – כגון לצורך קבלת פטור ממס רכישה בגין רכישת דירה יחידה בישראל.

4.כל תושב ישראל אשר מקבל תקבול או מתנה מחו"ל בסכום העולה על 500,000 ₪ יהא חייב להגיש דוח מס.

תושבים חוזרים ועולים חדשים:

הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי ממליצה על מספר שינויים הנוגעים לתושבים חוזרים  ועולים חדשים כלהלן:

1.ביטל הפטור מדיווח על נכסים והכנסות בחו"ל:

הוועדה ממליצה לבטל את הפטור מדיווח לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל (כפי שקבוע כיום בחוק הנוכחי). הוועדה ממליצה שהביטול את הפטור מדיווח יחול לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים שיעלו לישראל או יחזרו לישראל אחר תיקון החוק ולא לפני כן.

נציין כי הועדה אינה ממליצה על ביטול הפטור ממס אלא את הפטור מדיווח בלבד.

2.לפי החוק הנוכחי, תושב חוזר ותיק ועולה חדש אינם נחשבים כתושבי ישראל לבדיקת סיווגן של חברות זרות כחברות חנ"ז (חברה נשלטת זרה).

 הוועדה ממליצה לשנות את המצב הזו ולקבוע כי לגבי נכסים פסיביים שנרכשו לאחר העלייה או החזרה לישראל, עולה חדש ותושב חוזר ותיק יחשבו (לצורך מניין תושבי ישראל בהגדרת חברה כחנ"ז) כתושבי ישראל.

 הוועדה אינה מבטלת את הפטור ממס לדיבידנד הרעיוני בידי התושב החוזר והעולה החדש. היינו, השינוי המוצע ישפיע על שותפים ישראלים בחברות זרות שפתאום ימצאו כי החברה שהם שותפים בה הופכת לחברת חנ"ז ורווחיה יוחסו להם כדיבידנד רעיוני.

3. פטור ממס רווחי הון לתושבי חוץ לפי סעיף 97(ב3) לפקודה:

 סעיף 97(ב3) לפקודה הנוכחי מעניק פטור ממס לתושבי חוץ, תושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים בגין רווח הון ממכירת מניות בחברה הישראלית המקיימות את התנאים שנקבעו באותו סעיף. אותו סעיף קובע כיום, כי אם עיקר נכסי החברה ביום רכישת המניות ובשנתיים שקדמו למכירתן נבעו מנכסי מקרקעין, אוצרות טבע או איגודי מקרקעין בישראל אז תישלל תחולת הפטור.

 הוועדה ממליצה לתקן את האמור לעיל ולקבוע כי הפטור לא יחול באם עיקר נכסי החברה הם מקרקעין בישראל ביום מכירת המניות או בשלוש השנים שקדמו למכירתן (במקום שנתיים כיום)-  ללא כל קשר למצב ולמצבת נכסי החברה ששרר במועד רכישת המניות.

מיסוי אופציות לעובדי Relocation

הוועדה מתייחסת לשני נושאים הרלוונטיים לעובדי רילוקיישן:

1.   עובדים רילוקיישן החוזרים לישראל:

הוועדה ממשיכה וממליצה על אימוץ הוראת שעה (לא ברור עדיין מה תהיה תחולתה) אשר מבטלת למעשה החלטת מיסוי 989/18  אשר שינתה את המצב המשפטי שחל עד שנת 2018 וקבעה כי מלוא הרווח מאופציות שהוקצו לעובד בתקופה בה הוא גר בחו"ל והיה מסווג כתושב חוץ יחויב במס מלא מישראל (כהכנסת עבודה אפילו) ככל שהוא מימש את האופציות אחרי חזרתו לישראל, וזאת גם בגין תקופת הבשלה בה הוא היה תושב חוץ אשר עבד בחו"ל (בכפוף לפטור לתושבים חוזרים ותיקים בלבד).

הוועדה ממליצה כעת על אימוץ הוראת שעה לפיה הכנסה שהופקה בתקופה בה מפיק הכנסה היה תושב חוץ תהיה פטורה ממס אף אם ההכנסה התקבלה לאחר החזרה לישראל.

2.     עובדי רילוקיישן המהגרים לחו"ל לאחר הקצאת אופציות או מניות על ידי מעסיקם לפני הגירתם:

הוועדה ממליצה לקבוע כי אופציות ומניות שהונפקו לעובד במסגרת סעיף 102 הוני לפני ההגירה יוחרגו מתחולת מס יציאה והרווח יחויב במס לפי מקום ההבשלה של המניות VESTING. היינו, אם הזכויות הבשילו לפני ההגירה אז מלוא הרווח יחויב במס בישראל והעובד לא יוכל לטעון לתחולת מס יציאה לגבי חלק מהרווח ולתחולת פטור ממס רווחי הון לאחר ההגירה.