ניכוי הוצאות חו"ל על ידי ישראלים ללא ניתוק תושבות 

תושב ישראל השוהה בחו"ל ללא ניתוק תושבות המס שלו מישראל יהיה רשאי לנכות את ההוצאות המפורטות בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) 1972 כנגד הכנסתו החייבת במס בישראל.
כך למשל, ישראלי שעשה רילוקיישן לחו"ל ושב לישראל בעקבות התפשטות נגיף COVID 19  לאחר תקופה הקצרה משנתיים (לדוגמא בלבד) אז בדרך כלל ולמעט מקרים מיוחדים יחשב הוא כמי שלא הצליח לנתק את התושבות מס ו/או ביטוח לאומי באופן מלא ויהיה לפיכך חייב לדווח על הכנסותיו מחו"ל ולשלם את המס הנדרש על פי דין (ולעיתים אף את הביטוח לאומי ומס בריאות המלאים).
מנגד, קיימות מספר הוצאות מיוחדות ומשמעותיות שאפשר לדרוש בניכוי לצרכי מס כנגד ההכנסות מחו"ל -דבר שיביא להפחתה מהותית בהכנסה נטו החייבת במס ו/או ביטוח לאומי ומס בריאות. לעיתים קרובות מתברר כי, הגשת דוח המס השנתי אינה מביאה בפועל לחבות מס בישראל כלל בגלל ההוצאות המיוחדות והזיכוי של המס הזר ששולם בחו"ל. אך חשוב לזכור כי יש להגיש דוח על הכנסות בחו"ל על ידי מי שלא ביצע ניתוק תושבות מלא גם אם אין חבות מס בשורה התחתונה. הגשת הדוח הינה חובה על פי החוק גם אם אין בפועל תשלום מס . אי הגשת הדוח הינה עבירה פלילית ותביא להטלת קנסות כבדים.
חשוב מנגד לזכור כי אדם שביצע ניתוק תושבות או טוען לניתוק תושבות לאחר ההגירה או הרילוקיישן לחו"ל חייב להגיש דוח ניתוק תושבות לרשות המס במקרים רבים על פי תיקון 223 לפקודה ודוח ניתוק תושבות לביטוח לאומי – לחץ כאן להרחבה.
התקנות כמובן חלות לא רק על  ישראלים שחזרו לארץ אלא על ידי כל תושב ישראל שיש לו הכנסות מחו"ל כך שמאמר זה רלוונטי לכל ישראלי שמפיק הכנסות מחו"ל ללא רילוקיישן לחו"ל  – לרבות תושב ישראל שעבר זמנית לחו"ל, לרבות פוסט דוקטורנטים, ולא ביצע ניתוק תושבות לצרכי מס.

מי זכאי לנכות את ההוצאות המיוחדות על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), תשל"ב-1972?

לאור הגדרת המונח "עיסוק" הכולל הכנסות מעסק וכל הכנסה אחרת החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודה, לדעתנו יהיו זכאיים לניכוי ההוצאות לא רק עצמאיים (בעלי משלח יד, בעלי עסק למסחר אלקטרוני ונותני שירותים אחרים) אלא גם שכירים שעבדו אצל מעסיקים זרים. עצמאיים ושכירים שקיבלו הכנסות בחו"ל זכאיים לתחולת התקנות ולניכוי הוצאותיו בחו"ל שיפורטו להלן.
איזה הוצאות מיוחדות מוכרות?

תקנה 2(2) לתקנות מכירות בהוצאות המפורטות להלן שהוצאו בקשר לנסיעה לחוץ-לארץ אם הנסיעה לחוץ-לארץ והשהייה שם היו הכרחיים לייצור ההכנסה:
1.הוצאות טיסה – ההוצאה תוכר עד עלות כרטיס הטיסה במחלקת תיירים. יש להוכיח את ההוצאה בקבלה מתאימה עבור רכישת כרטיס הטיסה.
2.הוצאות לינה: הוצאות הלינה יוכרו לפי הסכום ששולם בפועל בדין הלינה אך לא יותר מ 125$ ללינה (ככל שהשהיה הייתה קצרה מ 90 ימים ניתן לדרוש עד תקרת 284$ ליממה)- בכפוף להוכחתן בהסכם שכירות והוכחת התשלום בפועל.
חשוב להעיר כי לאחרונה ניתנו שני פסק דין בעייתיים מאד בבתי המשפט המחוזיים שמהם עלול להשתמע כי הוצאות שכר דירה של דירה קבועה בחו"ל, להבדיל מהוצאות לינה בבתי מלון בחו"ל, אינן מוכרות כלל. שני פסק הדין התייחסו למקרה ההפוך בו עובד זר מגיע לישראל ונשאלה השאלה האם עלויות השכר דירה מוכרות לעובד הזר בניכוי לפי אותן תקנות (תקנה 2(2א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), תשל"ב-1972. אומנם שני הפסד דין התייחסו למקרה שעובד זר בא לישראל אך האמירות של בתי המשפט עלולות להיות מיושמות גם למקרה ההפוך שבו תושב ישראלי שוכר דירה בחו"ל לצורך עבודתו או עסקו בחו"ל. נציין כי אנו חולקים על מסקנת שני פסק הדין, בכל הכבוד, אך אין להתעלם מהם ומומלץ לפנות אלינו לבדיקת השלכותיהם לגביך.
הפסק הדין הראשון הוא ע"מ 16-05-28796 תהילת אורי ניהול משאבי אנוש בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון. שם נקט בית המשפט בגישה מאד מחמירה וקבע כי הוצאות שכר דירה קבועה אינן הוצאות לינה לפי התקנות. הוצאות לינה הן רק הוצאות ללינות מזדמנות, היינו לינות בבתי מלו וכדו, אך לא הוצאות שכר דירה קבועה (כגון דירה המושכרת לתקופה ארוכה)!. בית המשפט הוסיף כי הוצאות שכר דירה קבועה הן הוצאות פרטיות לחלוטין ועל כן אינן מוכרות בניכוי לפי התקנות!.
הפסק דין השני הוא ע"מ 8096-11-14, צ.ג.י. פרסונל שירותי כ"א 2005 בע"מ נ' פקיד שומה חולון). הפסק הדין הזה היה מתון יותר וממנו משתמע כי הוצאות לינה כוללת גם דירה קבועה אך הוא קבע כי ההוצאות יוכרו בניכוי רק באם המעביד מעמיד את הדירה לעובד לפי שיקול דעתו בלבד ורק אם הדירה הינה דירה בסיסית ביותר שהעובד לא בחר.
יישום שני פסק הדין על המקרה שבו ישראלי עובד או מפיק הכנסה בחו"ל עלול להוביל למסקנה לפיה עלויות השכרת דירה בחו"ל אינן הוצאות מוכרות בניכוי כלל לפי התקנות דבר שישפיע מהותית על חישוב המס. כמו כן, משתמע מפסקי הדין לעיל כי במקרה שמעסיק זר מעמיד דירה שאינה דירה בתנאים מינימליים (אלא מרווחת) או דירה שהעובד בוחר תיזקף הכנסה חייבת במס לעובד ללא זכות ניכוי דבר שיעלה את השכר החייב במס.
3.הוצאות אחרות והוצאות אש"ל:
א.אם נדרשו הוצאות בשל לינה בנוסף  – אז יותרו הוצאות אש"ל בסכום שאינו על 80 דולר ליום;
ב.אם לא נדרשו הוצאות בשל לינה  – יוכרו הוצאות אש"ל בסכום שלא עלה  133 דולר ליום.
הערה: למרות שככלל רשות המס מתירה הוצאות כאלו ללא קבלות, אך מומלץ ולשמור על קבלות למקרה שבו ידרשו קבלות לביסוס ההוצאה.
4.הוצאות חינוך ילדים עד גיל 18: שהה הנישום בחו"ל תקופה רצופה העולה על 10 חדשים, יותרו לו הוצאות חינוך בשל חינוך ילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 711 דולר לחודש לכל ילד;
5.הגדלת ההוצאות לינה והאחרות – במדינות להלן ניתן להגדיל את ההוצאות המוכרות עבור לינה ואש"ל ב 25% נוספים: אוסטריה, אוסטרליה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת )בריטניה(, טיוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.
בסוף נדגיש כי כל נישום רשאי לנכות כל הוצאה הכרחית ליצור הכנסותיו מחו"ל וזאת לפי הכללים הרגילים. התקנות מתייחסות להוצאות מיוחדות שמחד הן הוצאות הקשורות להכנסה ומאידך מהוות הוצאות פרטיות ואין בהן למנוע ניכוי הוצאות אחרות שלא הוזכרו לעיל אם הן קשורות מהותית להכנסות.