להורדת אמנת המס עם צרפת לחץ כאן
במאמר זה נתייחס למיסוי השקעות של תושב צרפת בישראל של יחיד או חברה תושבי צרפת, לרבות צרפתים שעלו לישראל או ישראלים שעברו לגור בצרפת, וזאת במקרים בהם ההכנסה נובעת מהנכסים שלהלן: (1) השקעה בחברות ישראליות, (2)השקעה בנדל"ן ישראלי (3) השקעה בבתי מלון בישראל .
מאמר זה מתמקד במיסוי השקעות של תושב צרפת בישראל ובהשפעת אמנת המס עם צרפת על אותן השקעות.
שאלת המיסוי נגזרת משאלת התושבות – חלק מן ההטבות אשר הדין הישראלי מעניק להשקעות בישראל חלות רק על מי שמוגד כתושב חוץ לפי פקודת מס הכנסה הישראלית (להלן: "הפקודה") ללא קשר לאמנת המס עם צרפת. על כן, נשאלת השאלה מיהו תושב ישראל לצרכי מס בישראל?. מתי אדם תושב/אזרח צרפת עשוי להיחשב תושב ישראלי?.
תושבות של אדם יחיד:
יחיד יחשב לתושב ישראל באם הוא שהה בישראל מעל 183 במהלך שנת המס או מעל ל 30 ימים בשנת מס כאשר ביחד עם שתי שנות המס הקודמות שהה בישראל מעל 425 ימים.
ברם, חזקת הימים לעיל היא חזקה בלבד אשר הנישום יכול לסתור אותה. המבחן העיקרי הוא מבחן "מרכז החיים". היינו, יש לאתר איפה מרכז החיים של האדם? לאיזה מדינה קיימות עיקר הזיקות?. באם מגיעים למסקנה כי עיקר הזיקות של האדם לישראל כך שמרכז חייו בישראל אזי הוא יחשב כתושב ישראלי לצרכי מס ויחול עליו הדין כ"תושב ישראל" – למעט הוראות מיוחדות אשר מעניקות פטור והנחות למי שהיה תושב חוץ והפך להיות תושב ישראל.
לצורך בדיקת מבחן מרכז החיים יש לבדוק את: מקום מגוריו ומגורי משפחתו, בית קבע בישראל ובחו"ל, נכסים בישראל בחו"ל, מקום צמיחת ההכנסות של האדם- ובעיקר הכנסות מעסק או עבודה, חשובות בנק, ביטוח חיים, רכבים, דרכון, משרד, קו טלפון, קשרים חברתיים, חברות בארגונים ובחברות ובמוסדות למינהם.
תושבות של חברה:
חברה תיחשב כתושבת ישראל אם היא התאגדה בישראל. יחד זאת, חברה אשר התאגדה בצרפת או בכל מדינה אחרת תיחשב כתושבת ישראל אם הניהול ושליטה על עסקיה מתבצעים מישראל- היינו, גם חברה שהתאגדה בחו"ל אך הניהול והשליטה של עסקיה (ברמת קביעת המדיניות שלה וההחלטות החשובות בה) מתבצעים מישראל אז היא נחשבת כחברה תושבת ישראל לצרכי מס (לעניין זה – נקבע בפקודת מס הכנסה כי חברה זרה שמנוהלת על ידי מי שעלה או חזר לישראל (בתנאים מסויימים) לא תיחשב כחברה ישראלית רק בשל כך.
אמנת המס עם צרפת:
בין ישראל לצרפת נחתמה אמנת מס אשר מסדירה את המיסוי בין המדינות , ואת המקרים בהם כל מדינה יכולה להטיל מס על תושבי המדינה השניה ומונעת בדרך כלל הטלת כפל מס על תושבי צרפת. אמנת המס חלה על מי שנחשב כתושב צרפת לפי הדין הפנימי של צרפת.
יחד עם זאת, אם אדם (יחיד או חברה ) נחשב כתושב שתי המדינות לפי הדין הפנימי החל בכל מדינה אז קובעת האמנה לאיזו מדינה תיוחס התושבות של אדם כאמור – וזאת על פי המבחנים שלהלן:
לגבי יחיד:
קובעת האמנה כי יחיד אשר נחשב כתושב שתי המדינות לפי הדין הפנימי של כל מדינה, אזי יראוהו כתושב המדינה אשר בה עומד לרשותו בית קבע; אם יש לו בית קבע בשתי המדינות, יראוהו כתושב המדינה אשר יחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר ("מרכז האינטרסים החיוניים");
אם לא ניתן לקבוע באיזו מדינה נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו, או אם אין לו בית קבע אף לא באחת משתי המדינות, יראוהו כתושב המדינה שבה הוא נוהג לגור;
ואם הוא נוהג לגור בשתי המדינות, או אם אינו נוהג לגור אף לא באחת מהן, יראוהו כתושב המדינה שהוא אזרחה;
ואם הוא אזרח של שתי המדינות, או אינו אזרח אף לא של אחת מהן, יישבו הרשויות המוסמכות של שתי המדינות את השאלה בהסכמה הדדית.
לגבי חברה:
אמנת המס קובעת כי חברה אשר נחשבת כתושבת שתי המדינות, לפי הדין הפנימי של כל אחת מהן, אזי יראוה כתושבת המדינה שבה נמצא מקום הניהול הממשי שלה. אם לא ניתן לקבוע באיזו מדינה נמצא מקום הניהול הממשי שלה, יישבו הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות את השאלה בהסכמה הדדית.
בחישוב המס הישראלי אין לקחת בחשבון הטבות מס וזיכויי מס שהדין הצרפתי מעניק או עשוי להעניק לאזרחי ותושבי צרפת לגבי השקעותיהם בישראל:
הדין הצרפתי עשוי להעניק זיכויים מס, ניכויי מס והטבות מס לאזרחי ותושבי צרפת לגבי הכנסותיהם מצרפת או מחו"ל.
ואולם, כלל חשוב הוא כי חישוב המס בכל מדינה יעשה לפי הוראות הדין הפנימי של כל מדינה. היינו- רשויות המס בישראל יתעלמו מהטבות המס, ניכויי המס והזיכויים אשר צפרת מכירה בהם לצרכי המס שלה- זה הדין למשל לזיכויים המוענקים להשקעות במו"פ, חברות מו"פ או לזיכויי שמוענק להכנסות מדיבידנד.
אמנת המס בין ישראל לצרפת לא שינתה כלל זה והוא חל גם לפי אמנת המס בין שתי המדינות.
בחישוב המס בישראל יש לקחת בחשבון אך ורק הטבות מס אשר מעניק הדין הישראלי הפנימי לתושבי חוץ- וביניהם תושבי צרפת- בלבד ללא כל התחשבות בהטבות המס לפי הדין הצרפתי.
השקעה בחברות ישראליות (למעט חברות נדל"ן) על ידי תושב צרפת:
הטבות מס מיוחדת למשקיעים בחברות מו"פ בישראל – חוק האנג'לים: הדין הישראלי מעניק מספר הטבות במס למי שמשקיע במניותיהן של חברות – לחלקן נתייחס להלן. יחד עם זאת, הטבה מרכזית שהדין הישראלי מעניק מאפשרת לכל אדם (לרבות תושב צרפת) אשר משקיע בחברה ישראלית המבצעת מחקר ופיתוח בישראל לנכות את עלות ההשקעה שלו בחברה כנגד רווחיו החייבים במס בישראל לתקופה שאינה עולה על שלוש שנים- בהתקיים תנאים מסויימים- ובלבד שההשקעה בוצעה עד לשנת 2015 כנגד הקצאת מניות בחברה.
יודגש כי סכום ההשקעה ניתן לניכוי כנגד כל הכנסה של המשקיע בישראל- לרבות רווחים והכנסות מנכסי נדל"ן מהשקעותיו בישראל
יודגש כי הטבה זו מוענקת אך ורק עבור השקעה בחברות אשר מבצעות מחקר ופיתוח ולא עבור השקעה בכל חברה.
הכנסות מדיבידנד– שיעור המס בישראל: הדין הישראלי הפנימי קובע כי באם תושב צרפת מקבל הכנסת מדיבידנד אזי יחול עליו שיעור מס של 25% באם הוא מחזיק בחברה עד 10% ובאם הוא מחזיק מעל 10% אזי יחול מס בשיעור של 30%.
יחד עם זאת, על תושבי צרפת חלה אמנת המס בין ישראל לבין צרפת. האמנה קובעת כי במקרה בו חברה צרפתית מקבלת דיבידנד אזי המס הישראלי על הדיבידנד לא יעלה על :
אם החברה מחזיקה לפחות ב 10% ממניות החברה מחלקת הדיבידנד והחברה מחלקת הדיבידנד אינה נהנית מחוק לעידוד השקעות הון – המס הישראלי לא יעלה על 5%.
אם החברה מחזיקה לפחות ב 10% ממניות החברה מחלקת הדיבידנד והחברה מחלקת הדיבידנד נהנית מחוק לעידוד השקעות הון בישראל- המס הישראלי לא יעלה על 10%
בכל מקרה אחר- המס הישראלי לא יעלה על 15% .
3. אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ולא חברה אז המס הישראלי לא יעלה על 15%
4. חשוב להדגיש כי תושב צרפת (יחיד או חברה) רשאי לקזז את הפסדי הון שלו בישראל (לרבות ממכירת ניירות ערך ומניות בישראל) כנגד הכנסותיו מדיבידנד – גם אם ההפסד לא נבע מאותן מניות אשר מהן חולק הדיבידנד
5. יודגש כי במקרים רבים יהא ניתן להפחית את שיעור המס המוטל בפועל בישראל על ידי מימון החברה לא על דרך העמדת הון עצמי לחברה אלא על דרך הענקת הלוואות בעלים- וזאת מאחר וקיימת טענה לפיה אמנת המס עם צרפת קובעת כי שיעור המס המוטל על הריבית המשולמת למשקיע הצרפתי עומד על 10% מסכום הריבית (הנמוך מהמס על דיבידנד שמשולם בקשר להון עצמי בחברה בחלק ניכר מהמקרים- ראה לעיל). כשמנגד תשלום הריבית על ידי החברה מהווה הוצאה מוכרת לצרכי חישוב רווחי החברה החייבים במס בישראל- אך מומלץ להיוועץ עם מומחים למיסוי ישראל טרם נקיטת מהלך כזה
רווח הון ממכירת מניות בחברה ישראלית:
הדין הישראלי בסעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה מעניק לתושבי חוץ- לרבות תושבי צרפת – פטור מרווח הון אשר מופק ממכירת מניות בחברה ישראלית או ממכירת מניות בחברה זרה שעיקר נכסיה הם בישראל- ובלבד שהמניות אינן בחברה אשר מחזיקה בעיקר בנכסי מקרקעין בישראל או בזכויות הפקת משאבים טבעיים בישראל .
על כן, תושב צרפתי אשר משקיע במניות בחברה ישראלית פטור ממס בישראל (למעט המקרים המוזכרים לעיל- לגבי נכסי נדל"ן בישראל). פטור זה חל גם על תושב צרפת אשר עולה לישראל או שב לישראל (לאחר שהות של יותר מ 5-10 שנים).
לצורך קבלת הפטור יש להראות שהמשקיע הינו תושב צרפת על פי הדין הפנימי – ראה הגדרה לעיל- הינו, לגבי יחידים- שמרכז חייו אינו בישראל, ולגבי חברה- שהיא מנוהלת בפועל מצרפת.
יתרה מכך, הפקודה גם מעניקה פטור ממס לתושבי חוץ- לרבות תושב צרפתי- אשר משקיע בחברה ישראלית אשר נסחרת בבורסה בישראל ביום המכירה. יודגש כי פטור זה חל גם במקרה שבו החברה הנסחרת הנמכרת מחזיקה בעיקר בנכסי נדל"ן בישראל.
הפטורים לעיל מוענקים מכוח הדין הישראלי הפנימי. יתרה מכך, אמנת המס בין ישראל לצרפת קובעת כי במידה ואדם מחזיק בחברה בשיעור מתחת ל 10% בחברה רגילה ו-25% בחברה משפחתית אז צרפת תעניק זיכוי לתושב צרפת בשיעור המס הצרפתי- כך בפועל לא משולם מס בצרפת כלל ועיקר. הוראה זו חלה על פי האמנה רק באם רווח ההון מתחייב במס בישראל.
המשמעות המעשית היא שמקום שאדם תושב צרפת מוכר מניות בחברה ישראלית בה הוא מחזיק פחות מ 10% (או 25% אם החברה הנמכרת היא חברה משפחתית) ומשולם מס ישראלי בשיעור נמוך כלשהו יהא ניתן לטעון על פי האמנה כי אין לשלם מס צרפתי מעבר לאותו מס נמוך ששולם בישראל בקשר לאותה השקעה. עמדה זו אינה פשוטה ומחייבת התייעצות מראש.
יתרה מכך, אם החברה המושקעת היא חברת מו"פ אזי על פי חוק האנג'לים המוזכר לעיל יהא ניתן לנכות עלות ההשקעה מהכנסותיו החייבות במס של המשקיע.
מיסוי השקעות של תושב צרפת – השקעה בנדל"ן בישראל על ידי תושב צרפת:
רווח ממכירת נכסי נדל"ן או ממכירת מניות בחברת נדל"ן בישראל
אמנת המס בין ישראל לצרפת קובעת כי על הרווח שמופק ממכירת נכסי נדל"ן או ממכירת מניות בחברת נדל"ן בישראל יוטל מס בישראל. בצרפת יתקבל זיכוי מהמס הישראלי המשולם על הרווח שהופק ממכירת הנכס בישראל.
באופן כללי הדין הפנימי הישראלי מטיל מס שבח על תושב צרפת אשר מוכר נכס מקרקעין בישראל לפי השיעורים שלהלן:לגבי חברה- מוטל מס חברות רגיל החל בישראל על כל שבח ממכירת נדל"ן או חברת נדל"ן בישראל (כיום – 26.5%).
לגבי יחיד – יחול מס רווחי הון בשיעור של 20-25% (תלוי ביום הרכישה) על הרווח ממכירת נדל"ן בישראל ובשיעור של 30% על הרווח ממכירת מניות בחברת נדל"ן ישראלית בה המוכר מחזיק מעל 10% מהמניות, אלא אם הנכס נרכש לפני יום 7 בנובמבר 2001 ואז על חלק מהשבח יוטל מס בשיעור שעלול להגיע ל 50%.
יצוין לגבי יחיד כי שיעורי המס לעיל חלים אך ורק באם הרווח אינו מסווג כרווח מעסק, על רווח מעסק יוטל מס בשיעור שעלול להגיע ל 50%.
החל משנת 2014 תושב צרפת יהא פטור ממס רווח הון ממכירת דירת מגורים בישראל וזאת רק אם זו דירתו היחידה בישראל ורק באם אין לו דירה אחרת בצרפת ובלבד שניתן אישור על כך מרשות המס בצרפת. הכנסה מהשכרת נכסי מקרקעין בישראל
אמנת המס בין שתי המדינות משפיעה כמובן אופן מיסוי השקעות של תושב צרפת בישראל קובעת כי תושב צרפת לא ישלם מס בצרפת בגין הכנסותיו מהשכרת נכסי מקרקעין בישראל. היינו- על הכנסת מהשכרת נכסי נדל"ן בישראל יוטל מס ישראלי בלבד. פטור זה בצרפת חל גם אם ההכנסה ממקרקעין בישראל מסווגת כהכנסה מעסק.
על הכנסות מהשכרת נכסי מקרקעין, יחול מס בשיעור של 26.5% על תושב צרפת אשר הינו חברה ובשיעור מס רגיל (שעלול להגיע ל 50%) לגבי יחידים. לגבי השכרת דירות מגורים קיים פטור ממס בישראל עד לתקרה מסויימת הקבועה בדין וכן מסלול מס על פיו משולם מס בשיעור של 10% ללא זכות לניכוי הוצאות (מס מחזור).
הפטור ממס המוזכר לעיל או שיעור המס של 10% המוזכר לעיל הינם סופיים וזאת מאחר ועל פי אמנת המס לא יוטל מס בצרפת מעבר למס הישראלי. היינו, אמנת המס משפיעה מהותית על מיסוי השקעות של תושב צרפת בתחום הנדל"ן – דמי שכירות.
הדין הישראלי אף מעניק הטבות מס מיוחדות לגבי השכרת ו/או מכירת דירות למגורים במבנים להשכרה הכפופים לחוק לעידוד השקעות הון ומפחית את שיעורי המס בישראל בצורה מהותית. כאמור לעיל, המס הישראלי המופחת לגב הכנסות מהשכרת הדירות במבנה הינו מס סופי לפי אמנת המס.
לגבי חלוקת דיבידנד המחולק לתושב צרפת חלים שיעורי מס מופחתים בישראל כאמור לעיל.
מיסוי השקעות של תושב צרפת במפעלים ומרכזי פיתוח בישראל – הטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון הישראלי:
החוק לעידוד השקעות הון (להלן: "החוק") מעניק הטבות רבות הן לפעילות תעשייתית והן להחזקה והשקעה בבתי מלון.
במאמר זה נתייחס לסוגיות המס המוענקות לפי החוק לעידוד השקעות של תושבי צרפת בחברות תעשייתיות (לרבות חברות מו"פ והייטק) ובתי מלון. החוק לעידוד השקעות הון קובע כי חברה יצרנית (לרבות חברות הייטק ומו"פ) זכאית לקבל מענק מן המדינה בהשקעות (בשיעור של 24%) ולהטבות במס מכוח החוק וזאת לגבי כלל רווחיה ובלבד שיותר מ 25% מהכנסות החברה הן בחו"ל.
יחד עם זאת, כתנאי לתחולת החוק הוא שהחברה תהיה חברה שהתאגדה בישראל והניהול ושליטה על עסקיה מתבצעים מישראל.
על כן, משקיע צרפתי המעוניין לקבל את ההטבות על פי החוק יהא חייב להקים חברה ישראלית אשר מנוהלת ונשלטת מישראל. חברה זו לא תיחשב כחברה צרפתית לצרכי מס בצרפת –לפי אמנת המס עם צרפת – ולא תשלם מס בצרפת.
במלים אחרות, המסים היחידים שהחברה תשלם הם בישראל לפי החוק.
החוק קובע כי רווחיה של חברה כזו יתחייבו במס בשיעור של 9% (באם החברה מוקמת באזורי עדיפות לאומית בישראל) ובשיעור של 16% באם החברה מוקמת במרכז הארץ.
כאשר החברה המוטבת תחלק דיבידנד לתושבי צרפת תצטרך היא לנכות מס במקור מהם בשיעור של 15% באם מקבל הדיבידנד הינו יחיד תושב צרפת (על פי אמנת המס- ראה הגדרה לעיל) ובשיעור של 10% אם מקבל הדיבידנד היא חברה צרפתית (אשר מחזיקה מעל 10% ממניות החברה מחלקת הדיבידנד).
לצרפת יש את הזכות להטיל מס בצרפת על אותו דיבידנד לפי הדין הפנימי שלה ובלבד שיוענק זיכוי מהמס הישראלי.
במילים אחרות, נטל המס הכולל בישראל אשר חל על תושבי צרפת שמשקיעים בחברה תעשייתית בישראל יעמוד על שיעור של כ 29%-23%.
באם ההשקעה מבוצעת בבית מלון בישראל אזי יחול מס חברות בשיעור של כ 11.5% ( יש מסלול אחר שמאפשר קבלת פטור בידי החברה ומס בעת חלוקת הרווחים ) ומס בשיעור של 4% בעת חלוקת הרווח לתושב צרפת. היינו- שיעור מס כולל של כ 15% בלבד מהרווחים בידי תושבי צרפת.
לגבי תכנוני מס במסגרתם נעשית ההשקעה בחברה ישראלית דרך חברה אחרת תושבת האיחוד האירופי – ראה להלן.
השקעות בישראל דרך חברות שהתאגדו במדינות זרות:
נציין, בקצרה, כי משקיע צרפתי עשוי לבחור להשקיע בישראל דרך חברות שנחשבות כתושבות אחת המדינות החברות באיחוד האירופי אשר נהנות משיעורי מס טובים יותר מאלו שחלים בצרפת לפי הדין הפנימי שלהן (כגון הונגריה) ולפי אמנת המס עם ישראל (כך למשל- חברה בלגית פטורה ממס על מימוש נכסים – למעט נכסי נדל"ן – בישראל ) ו/או שנהנות משיעור מס נמוך יותר על חלוקת הדיבידנד לפי אמנות המס שלהן עם ישראל- וזאת בשים לב לכך שהעברת דיבידנד בין חברות תושבות מדינות האיחוד האירופי עשוי להיות פטור ממס במקרים רבים לפי דירקטיבת המס החלה באיחוד.
