מס יציאה – בית המשפט העליון דחה הערעור על פסק דין דוד קניג
בית המשפט העליון פירסם ביום ה 11.11.2019 את פסק דינו אשר דוחה את הערעור שהגיש דוד קניג על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניינו. שלושת שופטי בית המשפט העליון ציינו, בפסק דין קצר למדי וללא הנמקה שלדעתנו מתבקשת לאור מורכבות הסוגיה והשלכותיה הרבות, כי הם מאמצים את כלל הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית שפורטו בפסק-הדין של בית המשפט המחוזי.
נזכיר, כי פסק דין דוד קניג (ע"מ 13807-01-17) (פסק דין ארוך ומקיף שמשתרע על פני 41 עמודים) דן בין היתר בשלוש שאלות מהותיות הקשורות למס יציאה:
הסוגיה הראשונה עניינה בשאלה האם מס יציאה (EXIT TAX) לפי סעיף 100א לפקודה אשר חל על מי שעושה ניתוק תושבות מס מישראל בעקבות הגירה או רילוקיישן לחו"ל ניתן לאכיפה גם במקרה שבו הנישום מהגר למדינת אמנה או שמא הוראות אמנת המס מונעות הטלת מס על אותו נישום לאחר ניתוק תושבותו הישראלית?
הסוגיה השניה עניינה בשאלה האם אדם שלא שילם את המס יציאה מייד לאחר ניתוק התושבות המס לפי שווי הנכסים שהיו בידו באותה עת (מכירה רעיונית) רשאי "להתחרט" עם מכירת הנכס בפועל ולבקש לשלם את המס בישראל רק על עליית הערך שהייתה עד לניתוק התושבות?
הסוגיה השלישית, שעניינה בשאלה הכללית יותר שאינה מצומצמת רק למס יציאה: האם הזכאות לבקש הקלות מס לפי אמנות המס השונות מותנית בדיווח על ההכנסה (לגביה מתבקשת ההקלה) במדינה השניה כך שבהיעדר דיווח כדין במדינה השניה מאבד הנישום את זכותו לדרוש כל הקלה במס לפי האמנה לגבי אותה הכנסה?
חשוב לציין כי סעיף 100א לפקודה קובע כי מס יציאה חל גם על זכויות ומניות (לרבות RSU) שקיבל עובד מחברה שהעסיקה אותו בישראל. קביעה זו יוצרת מספר עצום של בעיות וחשיפה לכפל מס.
עובדות המקרה:
דוד קניג, הינו ישראלי לשעבר אשר היגר לארה"ב כשהוא מחזיק במניותיה של חברה אמריקאית (שעיקר שוויה נובע מאחזקותיה בחברה ישראלית).
לאחר ההגירה מכר מר קניג את מניותיו בחברה האמריקאית וטען כי אינו חייב במס בישראל לפי אמנת המס עם ארה"ב אשר קובעת כי במכירת מניות בחברה אמריקאית אין זכות מסוי לישראל.
מר קניג לא הצליח להוכיח כי הוא דיווח על הרווח ממכירת המניות בדוחות המס האמריקאיים שהגיש בארה"ב.
פקיד השומה טען כי:
הטענה הראשונה היא שהנישום לא הוכיח כי דיווח על הכנסותיו לגביהן מתבקשת ההקלה לפי אמנת המס בארה"ב דבר ששולל את תחולת האמנה בכלל. המערער טען מצדו כי עובדה זו אינה רלוונטית מאחר ובאמנה עם ארה"ב לא נקבע כי הדיווח על הרווח בארה"ב הינו תנאי לזכאות לפטור ממס בישראל.
הטענה השניה שהעלה פקיד השומה היא כי לפי החוק הישראלי חל במקרה כזה מס יציאה ועל כן חלק מהרווח ממכירת המניות בחברה האמריקאית צריך להיות מיוחס לישראל וחייב במס בישראל וזאת לפי נוסחת החלוקה הליניארית הקבועה בחוק (ראה בהמשך).
המערער טען מנגד, כי הוראות המס יציאה סותרות את אמנת המס עם ארה"ב אשר קובעת כי המסוי במקרה דנן יהיה רק בארה"ב.
הטענה השלישית שהעלה פקיד השומה היא מאחר ודוד קניג לא שילם את המס יציאה לפי שווי המניות מייד לאחר ניתוק התושבות שלו אז אינו יכול להתחרט בעתיד ואינו רשאי לדרוש כי המס ישולם רק לפי שווי המניות ביום ההגירה.
בכלל הנקודות לעיל דן בית המשפט המחוזי ארוכות בפסק דין ארוך כשעיקר מסקנותיו יפורטו בהמשך.
רקע לגבי מס יציאה לפי סעיף 100א לפקודה:
מס היציאה בישראל נחקק במסגרת הרפורמה משנת 2002 (שהח"מ היה שותף לחקיקתה בזמן בו שימש כאחראי תחום המס במשרד המשפטים) ונועד למנוע מצב שבו תושב ישראל לצרכי מס אשר מהגר לחו"ל ועושה ניתוק תושבות מס מוכר נכסיו שהחזיק עד הגירתו לחו"ל וטוען לפטור ממס בישראל כלל בהיותו תושב חוץ.
טול לדוגמא, יוסי, תשב ישראל לשעבר, אשר עשה ביום ה 1.1.2017 רילוקיישן לארה"ב כשבידיו מוחזקות מניות בחברה אמריקאית שייסד ביום ה 1.1.2015. יוסי טען כי הוא ביצע ניתוק תושבות לצרכי מס בישראל ואיננו נחשב יותר כתושב מס בה אלא כתושב מס בארה"ב.
ביום ה 1.1.2019 מכר יוסי את מניותיו בחברה האמריקאית והפיק רווח של 100,000$ וטען כי אינו חייב במס בישראל כלל וזאת לפי אמנת המס מאחר והוא תושב חוץ שמכר נכס זר ועל כן אינו חייב במס כלל בארץ אלא בארה"ב לפי אמנת המס עם ארצות הברית.
סעיף 100א לפקודה שדן במס יציאה קובע כי יום לפני ניתוק התושבות רואים יוסי כאילו מכר את מניותיו בחברה האמריקאית (מכירה רעיונית) בהיותו תושב ישראל. על כן, הרווח שנובע מאותו אירוע רעיוני חייב במס בישראל לפי שווי המניות אז.
יחד עם זאת, קובע סעיף 100א לפקודה כי ככל שיוסי אינו משלם את המס מייד לאחר ההגירה אז תשלום המס נדחה למועד מכירת המניות בפועל. באותו יום יחולק הרווח בין ישראל לארה"ב לפי נוסחה לינארית בהתאם מספר הימים שחלפו מיום ההשקעה עד ליום ניתוק התושבות ביחס למלוא תקופת ההחזקה במניות. על כן, לפי הנוסחה הלינארית 50% מהרווח (שנתיים חלקי ארבע שנים) שצמח בידי יוסי יהיה חייב במס בישראל (50,000$) בשיעור של 25%-50% (תלוי בהיקף אחזקותיו ומועד הרכישה)
שוש קניג טען כי נוסחה זו בפועל מטילה עליו מס כתושב ארה"ב ועל כן אינה חוקית לאור אמנת המס עם ארה"ב. כמו כן, טען המערער כי גם יש לשלם מס בישראל עדיין יש לאפשר לו להתחרט ולשלם מס לפי שווי המניות האמיתי ביום ההגירה ולא לפי הנוסחה הלינארית.
קביעות בית המשפט המחוזי (שכאמור נתמכו על ידי בית המשפט העליון):
בית המשפט המחוזי קובע כי מס יציאה אינו סותר אמנות מס מאחר ואירוע המס מתרחש יום לפני הניתוק תושבות בהיותו של בעל הנכס תושב ישראל.
בית המשפט ממשיך וקובע כי אומנם מסקנתו לעיל עלולה להוביל למס כפול במקרים רבים (למשל אם המדינה אליה עבר בעל המניות מטילה מס מקומי על מלוא הרווח) אך אין בחשיפה למס כפל כזה בכדי לגרוע מהמסקנה שמס יציאה אינו סותר אמנות המס שנועדו למנוע מסי כפל!.
בית המשפט "סומך" על רשות המס שתנסה למצוא פתרון לבעיית כפל המס אך אינו מחייב אותה לעשות זאת! ומסתפק בקביעה כי במקרים כאלה של הטלת מס כפל רשות המס בישראל רשאית לבוא במגעים עם המדינה הזרה בכדי למנוע מקרי מסי כפל פרטניים.
בית המשפט משאיר בצריך עיון את השאלה האם ניתן לבקש במקרים מתאימים לחשב את המס יציאה לא לפי הנוסחה הלינארית המתוארת לעיל (לפי ימי החזקה) אלא לפי שווי הוגן של הנכס ביום ניתוק תושבות לצרכי מס. אך קובע כי ככל ולמעט במקרים מתאימים אין לאפשר לנישום להתחרט.
לגבי השאלה האם תחולת ההקלות במס לפי אמנת מס מותנית בדיווח על מלוא הרווח במדינה השניה קובע בית המשפט כי גם אם אמנת מס מסויימת אינה קובעת מפורשות כי תחולת ההקלות במס לפיה מותנית בכך שהנישום מדווח על הרווח במלואו במדינה השניה, עדיין יש להחיל את ההקלה לפי האמנה רק באם הנישום יוכיח כי הוא דיווח על מלוא הרווח במדינה השניה!.
לנו נראה בכל הכבוד כי קביעה זו מוטעית. כשאמנת מס מבקשת להתנות ההקלה לפיה בדיווח ותשלום מס במדינה השניה היא קובעת זאת מפורשות – לשם השוואה ניתן להפנות לאמנת המס עם אנגליה שמתנה בצורה מפורשות את קבלת ההקלות לפיה בתשלום מס במדינה השניה. אמנת המס עם ארה"ב למשל אינה קובעת זאת ולא בכדי ואין להשחיל לתוכה מילים שלא נקבעו בה במיוחד בדיני המס שממילא הם מורכבים.
*טארק בשיר – עורך דין ורואה חשבון, שותף – מומחה למסוי בינלאומי, הגירה ורילוקיישן.
