הגירה, רילוקיישן לחו"ל וניתוק תושבות לצרכי מס – תובנות וכללי עבודה בעקבות פסק דין בר רפאלי

במאמר זה ננסה לסכם את עיקר פסק הדין המדובר בעניינה של דוגמנית העל בר רפאלי תוך כדי ניסיון להפיק תובנות וכלל עבודה עבור כל מי שעושה הגירה או רילוקיישן לחו"ל וטוען לניתוק התושבות שלו מישראל לצרכי מס.

פסק דין זה הוא הפסק דין המדובר ביותר לאור זהות המערערת ומידת הפרסום שזכתה לה בישראל ולאור זהות בן זוגה, השחקן ליונארדו די קאפריו. פסק דין זה עסק כידוע  בשאלת התושבות לצרכי מס.

נקדים ונאמר כי לדעתנו בר רפאלי כשלה בהוכחת גרסתה וזאת בעיקר בשל התנהלות לא נכונה ותכנון לקוי. מעיון בפסק הדין ברור לעין כמות "התקלות" שהתקיימו לגבי ניתוק התושבות שלה.

חשוב להדגיש כי בית המשפט מתבסס על דברי בית המשפט העליון לפיו המבחן הסובייקטיבי הינו בעל משקל מועט בלבד ומהווה רק מבחן עזר. תחושותיו של אדם שאינו תושב ישראל וכי זיקותיו לחול חזקות אינה בעלת משקל רב אלא מועט בלבד. מה שיקבע זה לא תחושות אל עובדות ומרכז חיים.

לדעתנו ולאחר עיון בפסק הדין כי בית המשפט הנכבד נפל בטעות לגבי אופן יישום מבחן מרכז החיים. בית המשפט אינו בודק הזיקות לישראל לעומת הזיקות לחו"ל (מבחן מירב הזיקות) אלא מתמקד בבדיקה של כמות הזיקות לישראל מבלי לבצע את ההשוואה הנדרשת בכדי לאתר מבחן מירב הזיקות. לדעתנו זו טעות ביישום מבחן מרכז החיים שעניינו במירב הזיקות לאחר ההגירה או הרילוקיישן ולא בקיומן של הזיקות לישראל ובמשקלן המוחלט.

עובדות המקרה:

1.     המערערת היא דוגמנית ידועה ומוכרת, בעלת קריירת דוגמנות מצליחה בארץ וברחבי העולם.

2.     המערערת נולדה בישראל והיא אזרחית ישראל וכיום מתגוררת בישראל עם בן זוגה הישראלי ובנותיה. המערערת אינה חולקת על כך כי מספר שנים בטרם שנות המס שבערעור בשנת 2005 ו 2006 הייתה תושב ישראל. כמו כן, אין מחלוקת כי החל משנת 2012 המערערת הינה תושבת ישראל.

3.     שנת המס 2011 הינה בוויכוח בין הצדדים אך נכללה במסגרת שומה נפרדת ואינה בערעור זה.

4.     לגבי השנים 2007-2008 חתמה המערערת הסכם בעבר עם פקיד השומה שמכיר בה כתושבת חוץ לצרכי מס. בדוח שהגישה המערערת לשנת 2008 היא דיווחה על עצמה כתושבת זרה ופקיד השומה לא התערב בשומה זו ועל כן היא התיישנה.

5.     שנות המס שבערעור הן 2009-2010. המערערת טענה כי הינה תושבת חוץ גם בשנים אלה כשמנגד רשות המסים טענה כי היא הייתה תושבת ישראל לפי מבחן מרכז החיים.

6.     בשנת 2005 החלה המערערת ביחסי זוגיות ארוכים עם תושב חוץ (השחקן ליונארדו די קאפריו) שנמשכו כשש שנים, לרבות בשנות המס בערעור. המערערת ובן זוגה גרו ביחד בדירתו בארה"ב בשנים 2009-2010.

7.     רוב פעילותה של המערערת היו מעסקי דוגמנות בחו"ל וההכנסות נרשמו בחברות קפריסאית שהקימה. ההכנסות מישראל היו שוליות יחסית.

8.     בשנת 2009 שהתה המערערת 185 בישראל ובשנת 2010 שהתה 131 ימים והיו לה 28 כניסות ויציאות מהארץ.

 קביעות בית המשפט המחוזי:

1.     על מי מוטלת חובת ההוכחה שפלוני אינו תושב ?

נקבע כי  חובת ההוכחה כי פלוני הינו תושב חוץ מוטלת תמיד על פלוני עצמו ולא על רשויות המס. חובה זו מוטלת על הנישום גם אם הוא שהה פחות מהימים הקבועים בחוק כקובעי תושבות ישראלית (למשל פחות מ 183 בשנה או פחות מ 30 ימים בשנה ופחות מ 425 ימים בשנה).

אומנם כשאדם שהה מעל ל 183 ימים בשנת מס בישראל או יותר מ 30 ימים בשנת ויותר מ 425 ימים בשלוש שנים חלה חזקה שהוא תושב מס באותה שנה וככל שהנישום ירצה לסתור את החזקה שהוא תושב אז מוטל עליו נטל מוגבר וכבד אך גם אם שהה פחות מאותם ימים עדיין נטל ההוכחה מוטל עליו.

2.     האם פלוני יכול להוכיח שאינו תושב ישראל לצרכי מס גם אם אינו תושב מס בשום מדינה אחרת?:

בר רפאלי לא הייתה תושבת מס בארה"ב בשנים הרלוונטיות. האם הוא יכולה להוכיח בכלל שאינה תושבת ישראל בכל זאת?.

בית המשפט אינו שולל מצב שבו אדם לא יחשב כתושב מס בשום מדינה אך קובע כי במקרה כזה רובץ על היחיד נטל כבד להוכיח שאינו תושב ישראל לצרכי מס.

 בית המשפט המחוזי מתבסס על הלכת ע"א 476/17 אמית אמיקשווילי נ' פקיד שומה תל אביב של בית המשפט העליון שקבע כי במקרה שבו אדם נולד בישראל, מחזיק באזרחות ישראלית, גר תקופה מסוימת בחו"ל, שב לישראל לאחר מספר שנים ואינו מצביע על מדינה אחרת בה הוא נחשב כתושב מס ובה הוא שילם מס אז קיימת חזקה כי הוא נחשב כתושב ישראל לצרכי מס  ועליו רובץ נטל כבד לסתור חזקה זו.

בית המשפט קובע כי העובדה שהמערערת אינה טוענת לתושבות במדינה אחרת נזקף לחובתה בבדיקה הכוללת וזאת בהתאם לפסיקת העליון בעניין אמית ופלוני. אך עובדה זו כשלעצמה אינה מכריעה את התושבות שלה. קיימים מקרים מיוחדים בהם ניתן לקבוע כי אדם חסר תושבות ובלבד שניתן להוכיח כי ישראל אינה מרכז חייו באותן נסיבות מיוחדות.

3.     אופן הגשת הדוחות מס בארה"ב:

המערערת גם טעתה במילוי הדוחות האמריקאיים וציינה כתובתה הישראלית בדוחות וכי היא תושבת ישראל. בית המשפט זוקף עובדות אלה לחובתה.

4.     האם רשות המס יכולה לטעון כי הסכם שהיא חתמה עם הנישום לגבי שנת מס מסויימת אינו מחייב אותה בשנת מס אחרת?

בית המשפט קובע כי הסכם שומה שנחתם עם רשויות המס ואשר מנתק תושבותו של אדם לשנת מס מסויימת אינו מונע מרשויות המס לטעון אחרת בשנים לאחר מכן מאחר וכל שנה עומדת בפני עצמה.

5.     האם דוחות מס שהתיישנו (ללא שינוי מצד רשות המס) ואשר הגישה בר רפאלי בעבר ובהם היא דיווחה על עצמה כתושבת חוץ "מחייבים" את רשות המס?

בית המשפט קבע כי דיווחי המערערת בדוחות שלה לפיהם הינה תושבת חוץ אינם מהווים השתק עבור פקיד השומה והוא יכול לטעון טענות לקיומה של תושבות מס בישראל.

הערה: אנשים שמדווחים על עצמם כתושבי ישראל בדוח מסויים צריכים להבין שזה לא ערובה שרשות המס לא תוכל לטעון אחרת רק מפאת העובדה שהדוח שלהם לא נשלל בזמנו על ידי רשויות המס.

 6.     האם דירת ההורים עלולה להוות בית קבע בישראל? האם דירה שאינה בבעלות הנישום עלולה להוות בית קבע בישראל?  מתי דירה נחשבת כבית קבע בישראל ובחו"ל?

בית המשפט קובע כי דירה ההורים מהווה במקרים מסויימים כבית קבע בישראל. בית הוריה של המערערת, שהינה כזכור אישה בגירה, היווה בפועל בית קבע בישראל וזאת מאחר והיא בילתה בו במהלך ביקוריה לישראל, הגיעה אליו משדה התעופה, אירחה חברים בו והיה לה חדר שהוכן עבורה. חשוב לזכור לפיכך שבית ההורים עלול להיחשב כבית קבע של אדם בישראל במקרים מסויימים ויד להיזהר מזה.

המערערת טענה כי ביתו של בן זוגה, לינורדו דה קפריו, הוא בית הקבע שלה. אך העובדה שבר רפאלי לא הראתה קיום חיים מתמשכים באותו בית ולא ציינה את אותו בית בהתכתבויות שלה ככתובת שלה ולא הביאה את ליאו להעיד נקבע כי ביתו של ליאו אינו בית קבע עבור בר רפאלי- וזאת למרות הקשר הזוגי שלהם.

קיום הפרדה רכושית בין המערערת לבן זוגה ורישום הבית רק על שמו מכרסם בטענה שהבית של בן זוגה מהווה בית קבע עבור המערערת. ככל שלא קיימת הפרדה רכושית אז הדבר מחזק את הטענה שבית על שם בן הזוג מהווה בית קבע בישראל.

נציין כי דירה נוספת הושכרה בישראל על ידי בני המשפחה של המערערת אך בית המשפט קבע כי לאור השימוש בה והיקפו על ידי בר רפאלי אז גם דירה זו מהווה "דירה של המערערת עצמה" בישראל למרות שאינה מושכרת על ידה.

נציין כי בית המשפט מונה את רשימת הקריטיריונים לקביעת מקום מרכז החיים כשאחד מהם הוא מבחן בית הקבע שעניינו בשאלה האם בית הקבע של האדם הינו בישראל.

א.    בית המשפט קובע כי בית הקבע הוא בית המשמש כביתו העיקרי של הנישום להבדיל מביתו ארעי, גם אם הבית אינו בבעלותו של הנישום.

ב.     בית קבע יתקיים בהתקיים מספר תנאים:

1.     היותו של הבית זמין לשימושו של האדם

2.     משך זמן ממשי שהבית עומד לרשותו של האדם,

3.     קיום שליטה מסויימת על הנעשה בבית ועל הגישה אליו.

4.     ניהול אורח חיים שגרתי בבית באותו בית וניצול בפועל של אותו בית.

5.     היותו של הבית מותאם לצרכים של האדם עצמו ושימושיו.

 ג.      בית המשפט מדגיש כי בבדיקה של התושבות אין  די בקיומו של בית קבע בישראל אלא שככל שהאדם מקיים בית קבע אחר אז יש לראות איזה בית הוא הבית העיקרי של אותו אדם. אדם יכול להחזיק בשני בתים קבועים (בישראל ובחו"ל) או שלא לנהל בית קבע בשום מקום בעולם, למשל אם הוא נודד בצורה תדירה.

7.     איזה משקל יש לתת לקשרים המשפחתיים של המערערת עם הוריה ואחיה ולקשר עם לינארדו:

מעבר לעובדה שאנו למדים מפסק הדין (כי ליאו מסותבב עם כובע בכל מקום) קובע  בית המשפט כי גם עבור אנשים בגירים הקשרים המשפחתיים והחברתיים בישראל יכולים להיות חזקים יותר מקשר עם בן זוג בחו"ל שהאדם אינו נשוי לו ואין לו ילדים ממנו.

בית המשפט אינו מפקפק בקשר הארוך של המערערת עם ליאו במשך כשש שנים אך בנסיבות אותו עניין (כשאינם נשואים ואין להם ילדים משותפים) הוא קובע כי אין בהם בכדי לגבור על הקשרים המשפחתיים החמים שניהלה המערערת עם בני משפחתה וחברותיה בישראל.

8.     חברות שתאגדו בקפריסין שבבעלות בר רפאלי, עסקיה והכנסותיה מחו"ל?

א.    בית המשפט קבע כי שתי החברות הקפריסאיות שהקימה בר רפאלי ובהן היא דיווחה על הכנסותיה מחו"ל הן בפועל חברות תושבות ישראל לאור מבחן הניהול ושליטה לפיו חברה זרה אשר מנוהלת ונשלטת מישראל נחשבת כחברה ישראלית לצרכי מס.

ב.     העובדה שאמה של רפאלי הייתה מעורבת בניהול החברות, היועצים של החברות היו תושבי ישראלי ולא הוצג גורם זר אשר קיבל את ההחלטות בחברות הכריע את הכף כי החברות בפועל והלו על ידי בני המשפחה בישראל- ועל כן החברות הן אם שמלה קפריסאית בלבד אך מהות ישראלית. היינו, החברות חייבות במס בישראל על הכנסותיהן מחו"ל.

ג.      יתרה מכך, בית המשפט מוסיף וקובע כי העובדה שבחברות תושבות ישראל עסקינן אז הן מהוות  זיקה לישראל בבדיקה הכוללת האם בר רפאלי הייתה תושבת ישראלה בעצמה או שמא תושבת זרה. החברות למרות שנרשמו בחו"ל אז הן מהוות דווקא זיקה לישראל לצרכי בדיקת מרז החיים של בר רפאלי וזאת למרות שמקורן הכלכלי האמיתי של ההכנסות והעסיקה הוא מעסקי הדוגמנות בחו"ל ולא בישראל.

9.     מה השפעת הרכבים והשקעות נדל"ן בישראל:

א.    בית המשפט מייחס למערערת החזקה ברכבים בישראל למרות שהרכבים אינם על שמה וזאת מאחר והיא עשתה בהם שימוש כשהגיעה לארץ.

ב.     כמו כן, בית המשפט התבסס על מסמכים וממצאים של רשות המס שהראו כי המערערת הייתה מעורבת ברכישת דירה בישראל על ידי אמה והאמין לגרסת רשות המס שהדירה נרכשה עבור המערערת ולא עבור האם.

ג.      בית המשפט המשיך וקבע כי גם אם הדירה אינה מיועדת למגורי המערערת אלא להשקעה בלבד אז העובדה שהיא בחרה דווקא להשקיע בישראל מראה על חיזוק זיקות לישראל בבחינת מרכז החיים שלה.

10.  המשך הפקדות לפנסיה בישראל ובחו"ל:

בית המשפט אישר כי המערערת הפסיקה להפקיד בפנסיה בישראל דבר שמחזק את עמדתה אך מנגד הוא מדגיש כי המערערת גם לא הפקידה בפנסיה כלשהי בחו"ל לצורך הוכחת טענתה כי מרכז חייה עבר לחו"ל.

11.  המשך תשלומי ביטוח לאומי בישראל ותושבות לצרכי ביטוח לאומי:

המערערת טענה כי אי תשלום ביטוח לאומי כלל על ידה מחזק את עמדתה. בית המשפט סבר כי מאחר ושאלת החבות שלה בביטוח לאומי נמצאת במחלוקת עם המוסד לביטוח לאומי (שכן דורש ממנה לשלם ביטוח לאומי בטענה שהינה תושבת לצרכי ביטוח לאומי) אז אין בטענתה כדי להוותה הכרעה בשאלה בשלב זה.

12.  תשלומי קופות חולים, ניצול זכויות רפואיות ורכישת תרופות מסובסדות:

בית המשפט מדגיש כי תשלומים לקופות חולים וניצול זכויות רפואיות, כגון רכישת תרופות, מחזק את הזיקות לישראל.

13.  שימוש בכרטיסי אשראי:

בית המשפט בדק האם למערערת היה כרטיס אשראי בישראל ובחו"ל ואת היקף השימוש שעשתה המערערת בכרטיס אשראי ישראלי לעומת כרטיס אשראי בחו"ל ומצא כי בעצם השימור של כרטיס האשראי והיקף השימוש כתומכים בטענה שלא ניתקה את התושבות שלה לצרכי מס לאחר הגירה או הרילוקיישן לחו"ל.

14.   ביטוח אובדן כושר עבודה בחו"ל:

בית המשפט קובע כי העובדה שבפוליסה שרכשה המערערת בחו"ל נרשם שמו של רופא ישראלי של המערערת מחזקה את טענת מרכז החיים בישראל.

15.  פעילות וחברות בארגונים ישראלים:

בית המשפט קובע כי המערערת השתתפה באירועים וארגונים למטרות חברתיות בישראל דבר שמהווה עוד נדבך בזיקות לישראל.

לאור הניתוח הרחב לעיל הגיע בית המשפט למסקנה כי בר רפאלי לא ביצעה הגירה או רילוקיישן שהביאו לניתוק התושבות שלה לצרכי מס וכי עדיין מרכז החיים שלה נותר בישראל ועל כן הינה תושבת ישראל לצרכי מס .

מעבר לנדרש נתייחס למספר קביעות נוספות של בית המשפט:

א.    בית המשפט מתייחס להגדרת תושב חוץ בפקודת מס הכנסה אשר קובעת כי אדם אשר שהה פחות מ 183 ימים בישראל בשנת מס ומרכז חייו היה בחו"ל בשנתיים שלאחר מכן יחשב כתושב חוץ החל משנת הבדיקה הראשונה. בית המשפט מצטט את דברי בית המשפט העליון בעניין פלוני וקבע כי הגדרה זו אינה יכולה לסתור את חזקת הימים ואינה "חיה" בנפרד. מטרתה של הוראה זו אינה להרחיב את קשת תושבי החוץ ולכלול בהם אנשים שמרכז חייהים היה בישראל בשנתיים הראשונות (בהן הבדיקה היא פורמלית בלבד שעניינה במספר ימים). בית המשפט קובע כי הגדרה זו נועדה בעיקרו של דבר להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה במקרים בהם הנישום מוכיח כי ניתק את התושבות שלו מישראל, ואולם היא לא נועדה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל".

לפיכך, קובע בית המשפט כי מי שעונה להגדרת "תושב  ישראל" ייחשב ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי הוא מקיים את התנאים האמורים בהגדרת "תושב חוץ" .

נציין כי לדעתנו מסקנה זו אינה נכונה לאור תכלית החוק וההיסטוריה החקיקתית שלו. לדעתנו הגדרת תושב חוץ שבפקודה כן גוברת על מבחן מרכז החיים לאור תכליתה ולשונה.

ב. בשנת 2009 שהתה המערערת 185 ימים בישראל ובשנת 2010 היא שהתה 131 בלבד. היינו, בשנת 2009 התקיימה החזקה כי הינה תושבת ישראל לצרכי מס אך בשנת 2010 לא התקיימה החזקה שהיא תושבת ישראל. אך בית המשפט קובע כי אי התקיימות החזקה אינה אומרת שהיחיד הינו תושב חוץ. בית המשפט קובע  כי יש לבדוק לא רק את מספר הימים אלא גם האם היא שהתה במדינה אחרת מספר ימים העולה משמעותית על אותם ימים. כמו כן, יש לבדוק מספר הביקורים, תדירותם, אורכם ומהותם (חופשות, חגים, עבודה וכדו).

ג. בית המשפט קובע כי שהיה ממוצעת של 146 ימים בישראל אינה מעידה על תושבות בחו"ל דווקא אלא על מספר ימי שהיה גבוהים בישראל.

ד. בית המשפט מצטט את דברי בית המשפט העליון לפיהם אין חזקה הפוכה לקביעת ניתוק תושבות בעקבות הגירה או רילוקיישן לחו"ל. היינו העובדה שאדם שהה בישראל פחות ממחיצת השנה, ואף באופן משמעותי, אינה מהווה חזקה שאינו תושב ישראל לצרכי מס אלא שאז יש להכריע לפי מבחן מרכז החיים הרגיל ללא שום חזקה כשנטל ההוכחה עדיין רובץ על אותו אדם.

ה. בית המשפט גם קובע כי הבדיקה אינה לוקחת בחשבון שנה אחת אלא יש לבחון אותה בפרספקטיבה ארוכה יותר ולעיין בנסיבות לפני ואחרי השנה הרלוונטית.

 לעיון בפסק הדין המלא לחץ: פסק דין בר רפאלי המלא

 

 טארק בשיר- עורך דין ורואה חשבון, שותף, מומחה למסוי בינלאומי, הגירה ורילוקיישן