מיסוי מלגת לימודים או מחקר בארצות הברית – המדריך המלא

טארק בשיר- עורך דין ורואה חשבון, מומחה למיסוי בינלאומי, הגירה ורילוקיישן

ישראלים רבים עושים הגירה או רילוקיישן לארה"ב ומקבלים מלגות מחו”ל (לרבות, פוסט דוקטורט בחו”ל) ומקבלים מלגות לימוד או מחקר ממוסדות ישראלים או אמריקאי. לעיתים החוקר/הסטודנט(לרבות פוסט הדוקטור) מקבלים מלגה ומענק ולעיתים מקבלים שכר בארה"ב.

 על החוקר/הסטודנט הישראלי אשר עובר ללמוד, לעבוד ו/או להשתתף במחקר בארה"ב לשקול מספר שיקולים שמתייחסים הן לישראל והן לארה"ב שהחשובים שביניהם הם:

1.     האם הוא נחשב כתושב מס בישראל או בארה"ב או שמא בשתי המדינות?

2.     האם הוא חייב במס הכנסה בארה"ב על המלגה/השכר?

3.     האם הוא חייב בביטוח לאומי בארה"ב על המלגה/השכר?

4.     האם הוא חייב במס הכנסה בישראל על המלגה/השכר?

5.     האם הוא חייב בביטוח לאומי ומס בריאות בישראל על המלגה/השכר?

6.     מהי השפעת אמנת המס עם ארה"ב על האמור לעיל?

שיקולים אלה מחייבים הבנה ויישום הן של הדין האמריקאי, הן של הדין הישראלי והן של אמנת המס עם ארה"ב. במאמר זה נתייחס קודם למסוי וביטוח לאומי בארה"ב ולאחר מכן נתייחס לאמנת המס ודין הישראל ולהביטי המס וביטוח לאומי בישראל.

 

מסוי מלגות, חוקרים ופוסט דוקטורים בארצות הברית  (לפי הדין האמריקאי)

 

הדין האמריקאי לגבי סטודנטים וחוקרים זרים הינו מורכב ביותר אך ננסה במאמר זה לפשט את הנקודות העיקריות ולהתייחס בקצרה לאותם היבטים, אם כי יושם לב שהאמור כאן הוא בבחינת דיון כללי ולא ניתוח פרטני שיש לבצע לפי נסיבות העניין, תנאי המלגה ונסיבות החוקר/הסטודנט.

 האם החוקר או סטודנט יחשב כתושב לצרכי מס בארה"ב -Us tax resident؟

סטודנטים וחוקרים זרים שוהים בדרך כלל על פי ויזת J1  (J1 visa ) שמעניקות רשויות ההגירה בארה"ב. בני המשפחה (ילדים ובן/בת זוג) שוהים בארה"ב לפי ויזת J 2 .

החוק האמריקאי מחריג מחזיקי ויזות מסוג זה ובני משפחותיהם לתקופה של שנתיים (לגבי סטודנטים) ולתקופה של חמש שנים (לגבי מרצים וחוקרים) מתחולת החוק הרגיל הקובע כי תושב זר ששוהה בארה"ב מעל 183 ימים נחשב כתושב מס בארה"ב (substantial present test) – אלא אם ביקשו אחרת.

היינו, סטודנטים ישראלים ובני משפחותיהם בארה"ב לא יחשבו כתושבי מס בארה"ב במשך חמש שנים קלנדריות מתחילת שהותם בארה"ב ובלבד שהם מקיימים את תנאי הוויזה שלהם – אלא אם ביקשו אחרת. ככל שהאדם מפר את תנאי הויזה אז הקלה הזו לא תחול עליו והוא יחשב כתושב מס בארה"ב לפי המבחן הרגיל. למשל, אם הויזה אינה מתירה עבודה בארה"ב והאדם כן מבצע עבודה כלשהי בארה"ב אז ההקלה נשללת ממנו והוא יחשב כתושב מס בארה"ב לפי הדין הרגיל. לסיווג זה עלולות להיות השלכות רבות וקשות שאין זה המקום לפרטן. כנ"ל, חוקר ישראלי (שאינו סטודנט) ובני משפחתו רשאיים שלא להיחשב כתושבי מס בארה"ב במשך חמש קלנדריות מהגעתם ובלבד שהם עומדים בתנאי הוויזה שלהם.

הערה חשובה היא כי ההקלה מתייחסת לשנה קלינדרית. היינו, שהייה של חודש אחד בשנת מס בארה"ב  נחשבת כניצול של אותה שנה ונותרת לחוקר למשל שנה קלינדארית נוספת בה הוא לא יחשב כתושב מס בארה"ב. כנ"ל לגבי סטודנטים.

על איזה הכנסות יחול המס האמריקאי:

ככל שהאדם נחשב כתושב חוץ ולא כתושב מס אמריקאי (Non resident) הוא יחוייב במס בארה"ב על הכנסותיו ממקור בארה"ב ועל הכנסותיו הקשורות למקורות אמריקאי  – אך לא ישולם מס על הכנסותיו מחו"ל שאינן נחשבות כמופקות בארה"ב.

כללי מקור ההכנסה בארה"ב אינם קלים ליישום (אך לא נרחיב לגביהם במאמר זה) אך נציין כי ככל שהשירות, העבודה ו/או העסק ניתנים מתחום ארה"ב אז ההכנסות מהם יחשבו כהכנסות מארה"ב ויחוייבו במס בארה"ב (אלא אם אמנת המס עם ישראל פוטרת ממס בארה"ב- ראה בהמשך).

היינו, אם האדם נותנן שירותים ומבצע עבודה בארה"ב – למשל כתנאי למלגה או נותן שירותים מרחוק לגופים ישראלים – אז הכנסתו תיחשב כמופקת בארה"ב ותחוייב במס פידרלי ומס מדינתי בהתאם לדין האמריקאי- והכל בכפוף לפטורים שמוענקים באמנת המס ולפטור  שמוענק למלגות לפי הדין האמריקאי הפנימי  – ראה בהמשך.

תושב אמריקאי אשר משלם הכנסה חייבת לתושב שאינו תושב מס בארה"ב חייב לנכות מס בארה"ב בשיעור של 30% מכל הכנסה חייבת במס. יחד עם זאת, תשלום מלגה פטורה ממס בארה"ב למי שמחזיק ויזה j1  (הסטודנט או החוקר אך לא בן זוגו) אינה חייבת בניכוי מס במקור. תשלום מלגה שאינה פטורה ממס אלא חייבת במס בארה"ב מחייבת ניכוי מס במקור בשיעור מס של 14% -והכל בכפוף לפטור ממס שנקבע באמנת המס עם ישראל – ראה בהמשך.

האם המלגה חייבת במס לפי הדין הפנימי האמריקאי?

בכדי לקבוע את חבות המס שחלה בארה"ב יש לקבוע לאיזה קטגוריה היא שייכת וזאת על פי תנאי המלגה. השאלה הבסיסית ביותר היא האם התשלום/המענק שמשלם המוסד האמריקאי הינו שכר עבור שירותים או עבודה (salary) שמעניק מקבל התשלום או מלגה אמיתית (GRANT).

כך למשל אם המענק משולם לסטודנט, החוקר או הפוסט דוקטור עבור הרצאות,  שעות תרגול או מחקר והמוסד האמריקאי מסווג את התשלום כשכר ומנפיק למשל  דוח שכר (למשל W-2) אז ההכנסה לא תיחשב ככל הנראה כמלגה אלא כשכר רגיל שהופק ממקור אמריקאי ותהיה חייבת במס בארה"ב ככל הכנסה אחרת -בכפוף לאמנת המס שחתמה ישראל עם ארה"ב.

גם אם המוסד האמריקאי אינו מסווג בעצמו את התשלום כשכר אלא במהותו מהווה שכר אז יחול האמור לעיל. האבחנה בין מלגה מלגה אמיתית (scholarship) לבין שכר עבודה או תמורת שירותים אינה משימה קלה כלל וחלים מספר פרמטרים שבודקים האם מקבל המלגה התחייב לתת שירותים והאם המענק/המחקר הינו לטובת המוסד משלם המענק או לטובת הסטודנט/החוקר .

יצויין, כי את קושי לסווג מענקים ומלגות קיים גם לפי הדין הישראלי ואותו קושי רלוונטי גם לבדיקת חבות המס הישראלית – ראה בהמשך.

ככל שהמדובר במלגה אמיתית (ולא שכר או תמורה עבור שירותים) (non-compensatory) אז מסווג הדין האמריקאי את המלגה לשני סיווגים שונים:

מלגה זכאית (qualified scholarship) –  מלגה זו תהיה פטורה ממס בארה"ב בין אם המקבל היא תושב אמריקאי ובין אם תושב זר. אך בכדי לסווג סכום המלגה כמלגה פטורה יש להראות כי היא מקיימת שני אלה:

(1)   המלגה משולמת על ידי מוסד אמריקאי מוכר שמקיים מחלקה מתאימה ללימודים /המחקר.

(2)   המלגה נועדה למימון ההוצאות המוכרות והקשורות ללימודים /המחקר – כגון תשלום דמי רישום שנתיים, ספרים, כלים נדרשים למחקר.

ככל שהמלגה אינה עונה על התנאים ליל אז היא תסווג כמלגה לא זכאית שאינה פטורה ממס בארה"ב  -אלא אם היא פטורה לפי אמנת המס בין ישראל לארה"ב.

ככל שהמלגה חייבת במס היא תסווג כהכנסה שאינה מעבודה ויחול המס האמריקאי בהתאם- בכפוף כאמור לאמנת המס עם ארה"ב. המס האמריקאי כידוע מורכב ממס פדרלי, מס מדינתי (לפי מדינה מקומית) ולעיתים גם מס עירוני.

תחולת המס האמריקאי על הכנסות בן הזוג ששוהה בארה"ב לפי ויזת J -2:

הדין האמריקאי הפנימי אינו פוטר ממס הכנסותיהם של בני הזוג של הסטודנטים והחוקרים ועליהם יחול המס האמריקאי הרגיל- בכפוף להוראות פטור במס שקיימות באמנת המס בין ישראל לארה"ב ככל שחל פטור באמנה הרלוונטי לנסיבות העניין.

חובות בתשלום ביטוח לאומי אמריקאי (social security & midcare):

כל אדם שעובד בארה"ב ומפיק הכנסה בה חייב לשלם את ביטוח לאומי אמריקאי אלא אם הוא פטור מהם בדין. החוק האמריקאי פוטר מחזיק J-1  מתשלומים אלה לגבי המלגה. אך הפטור אינו חל על בן משפחה שמחזיק בויזה J-2 – שיהיה חייב לדווח ולשלם ביטוח לאומי אמריקאי בקשר להכנסותיו שהופקו ממקור אמריקאי.

יושם אל לב כי אין אמנת ביטוח לאומי בין ישראל לארה"ב. כך שתשלום ביטוח לאומי ישראלי אינו פוטר מהם בארה"ב- וההיפך גם נכון.

הגשת דוחות בארה"ב:

עד חודש אפריל מקבל המלגה ובני משפחתו חייבים להגיש דוח לרשויות המס בארה"ב (1040, 1040NR-EZ, 8843, 8833) גם אם המלגה פטורה ממס בארה"ב. הדוח משתנה לפי הנסיבות ויש לבדוק כל מקרה לגופו.

השפעת אמנת המס עם ארצות הברית

אמנת המס עם ארה"ב קובעת פטורים ממס אמריקאי במקרים מסויימים לגבי סטודנטים וחוקרים וזאת במסגרת סעיפים 23 ו 24 לאמנת המס.

אך יושם אל לב כי האמנה אינה קובעת פטור ממס בישראל ועל המלגה/השכר יחול המס הישראלי הרגיל  -ראה בהמשך. ככל שלמשל חוקר ישראלי דורש תחולת האמנה בין המדינות ומבקש פטור מכוח האמנה אז הוא יחשב כתושב ישראל לצרכי מס ויחולו עליו הכללים הישראלים הרגילים שנסקור אותם בהמשך.

כאמור שני הסעיפים הרלוונטיים באמנה הם סעיפים 23 ו 24 אשר קובעים פטור ממס בארה"ב ברמה הפדראלית. לגבי המס המדינתי שעלול לחול בארה"ב יש לבדוק את הוראות הדין של כל מדינה ומדינה – כשחלק מהמדינות אימצו את הפטור הקבוע באמנת המס וחלק לא.

סעיף 24 לאמנת המס עם ארה"ב דן בסטודנטים וחוקרים (אך לא בבני משפחותיהם) שמקבלים מענקים ומלגות ממוסד אמריקאי וקובע כי תושב ישראל שגר באופן זמני בארה"ב ומקבל מלגה או מענק ממוסד לימודי או מחקרי אמריקאי יהא פטור ממס בארה"ב למשך תקופה שלא תעלה על 5 שנות מס מן התאריך שבו הגיע אל ארה"ב ובלבד שמתקיימים שני תנאים:

(1)    שהמדובר במענק או מילגה שהתקבלו עבור הלימודים או המחקר (אך לא שכר).

(2)    שהמגורים  בארה"ב הינם בעיקר לשם הלימודים או המחקר.

סעיף 23 לאמנה עם ארה"ב מתייחס לחוקרים ומרצים ישראלים שמקבלים שכר בארה"ב ומוזמנים על ידי מוסד אמריקאי, ולא רק מלגה ומענק (עליהם חל סעיף 24) וקובע כי   הכנסותיהם, לרבות, שכר יהיה פטור ממס במשך שנתיים (ובלבד שהחוקר הוזמן על ידי מוסד אמריקאי):
(1) מקום שתושב של אחת מן המדינות המתקשרות מוזמן על ידי ממשלתה של המדינה המתקשרת האחרת, יחידת משנה מדינית או רשות מקומית שלה, או על ידי אוניברסיטה או מוסד חינוכי מוכר אחר באותה מדינה מתקשרת אחרת, לבוא לאותה מדינה מתקשרת אחרת למשך תקופה שאין לצפות שתעלה על שנתיים ימים, לשם הוראה או התעסקות במחקר, או לשניהם גם יחד, באוניברסיטה או במוסד חינוכי מוכר אחר, ואותו תושב בא לאותה מדינה מתקשרת אחרת בראש ובראשונה לשם מטרה כאמור, תהא הכנסתו משירותים אישיים בעד הוראה או מחקר באוניברסיטה או במוסד חינוכי כאמור פטורה ממס על ידי אותה מדינה מתקשרת אחרת, למשך תקופה שלא תעלה על שנתיים ימים מן התאריך שבו הגיע אל אותה מדינה מתקשרת אחרת.

(2) סעיף זה לא יחול על הכנסה ממחקר, אם מחקר זה נעשה לא מתוך ענין הציבור אלא בראש ובראשונה לתועלתם הפרטית של בן אדם או בני אדם מסוימים.

לפי סעיף 23 לאמנה חוקר או מרצה ישראלי אשר הוזמן על ידי אוניברסיטה או מוסד חינוכי מוכר אחר בארה"ב לבוא לארה"ב למשך תקופה שאין לצפות שתעלה על שנתיים ימים, לשם הוראה ו/ או מחקר, יהא שכר העבודה שמשולם לו בעד הוראה או מחקר פטור ממס פדרלי בארה"ב למשך תקופה שלא תעלה על שנתיים.

אך סעיף זה 23 מחייב הוכחה כי היחיד בא לארה"ב בראש ובראשונה לשם מטרת מחקר או הוראה וכי המחקר נעשה מתוך ענין הציבור ולא לתועלתם הפרטית של החוקר או המרצה. כך למשל, ככל שהחוקר מקבל שכר מאד גבוה עלולה ארה"ב למנוע את תחולת הפטור בטענה כי מטרתו העיקרית של החוקר הישראלי היא לתועלתו האישית ולא הציבורית.

 

מסוי מלגות, חוקרים ופוסט דוקטורים בישראל (מס הכנסה וביטוח לאומי)

 

ככל שהחוקר נחשב עדיין כתושב מס בישראל יחולו עליו כללי המסוי שחלים בישראל. תושב ישראל חייב במס גם לגבי הכנסותיו מחו"ל וזאת לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. אך מנגד, ככל שהיחיד ביצע ניתוק תושבות אמיתי מישראל אז הוא לא יהא חייב במס ובביטוח לאומי לגבי הכנסותיו מחו"ל.

בדין הישראלי קיימת מחלוקת עמוקה עם רשות המס האם מלגה חייבת במס או שמא המדובר בסכום שאינו מהווה הכנסה חייבת במס כלל. מחלוקת זו הינה ארוכת שנים שהובילה לחקיקת סעיף פטור ספציפי שמתייחס למלגות לימוד ומחקר שהוא סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.

ראוי להזכיר כי רשויות המס טוענות  כי הפטור שבסעיף 9(29) אינו חל על מלגה ממוסדות בחו”ל. לאחרונה ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בעניין קרימצר שממנו עולה לכאורה כי אכן סעיף זה אינו חל על מלגות שמתקבלות ממוסדות זרים על ידי סטודנטים וחוקרים ישראלים. אנו חולקים על עמדה זו ולדעתנו הסעיף עשוי לחול במקרים מסוימים גם על מלגות בידי חוקרים בחו"ל (אך לא מלגה לסטודנט).

להלן נתאר בקצרה את הוראות סעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה:

לפי סעיף זה וחוזרי מס הכנסה ניתן ככלל לחלק את המלגות לשלוש קבוצות:

מלגות הצטיינות / מצב סוציו-אקונומי:
מלגות הניתנות כתשלום כספי ישיר או באמצעות השתתפות בשכר לימוד, הפחתת שכר לימוד וכו’, והכל בגין השגת הישגים אקדמיים או מחקריים גבוהים גרידא, או בגין ביצוע פעילות התנדבותית (כגון חונכות ילדים ממשפחות קשות יום, עזרה לקשישים וכיוצ”ב). כמו כן, ישנן מלגות הניתנות על רקע של מצב סוציו אקונומי המצדיק סיוע.

 מלגות קיום:

מלגות הניתנות לסטודנטים (בעיקר בתארים השני והשלישי) ולחוקרים וזאת לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, ובכדי שיוכלו להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר. מלגה כזו הינה פטורה ממס ובלבד שאין כל תמורה מצד החוקר. לגבי חוקר הפטור מוגבל לתקרה שעומדת על 90,000 ₪ (סכום שמתעדכן מדי שנה) ומעבר לפטור קיימת חשיפה למס הכנסה וביטוח לאומי בשיעור של 12%-17%.
על אף עמדתה של רשות המס לדעתנו במקרים המתאימים ניתן לטעון כי מלגת הקיום אינה חייבת במס בישראל כלל ואינה מהווה הכנסה בבסיסה גם אם הוראות סעיף 9(29) אינן חלות – ניתן לפנות אלינו להבהרה סוגיה זו.

מלגות בגין מתן שירות או שכר עבודה: מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה למתן שירות בדמות של: הוראה במוסד האקדמי/המחקרי או מטעמו, תרגול במוסד אקדמי/המחקרי או מטעמו, וכיוצ”ב. במקרה כזה מדובר בתשלום החייב במס במסגרת הוראות הפקודה ואז יחולו שיעורי מס רגילים , ביטוח לאומי ומס בריאות (בשיעור של 12%-17%).

 לעניין זה המונח “תמורה”  מוגדר בהרחבה וכולל כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו; אך כל אלה לא ייחשבו תמורה כך שהתחייבות של החוקר בעניין זה לא תיחשב כתמורה:

(1)   התחייבות להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר;

(2)   שימוש במחקר בו משתתף החוקר על ידי המוסד הלימודי.

(3)   פעילות קהילתית או חברתית מטעם מוסד הלימוד והמחקר;

אך שוב יודגש כי ככל שהחוקר/סטודנט ניתק את תושבותו לצרכי מס הכנסה וביטוח לאומי אז הוא לא יהיה חייב במס בישראל כלל לגבי מלגת לימודים ומחקר בחו"ל אם המלגה שולמה על ידי מוסד זר.

ככל שההכנסה מחו"ל חייבת במס בישראל אז יחולו הכללים הרגילים שמאפשרים ניכוי הוצאות מיוחדות בחו"ל כנגד סכום המלגה החייב במס כגון: הוצאות טיסה, חינוך ילדים, לינה ואש"ל וזאת מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות).

הגשת דוחות מס בישראל:

ככל שהיחיד ביטל את התושבות שלו לצרכי מס אז יש להגיש דוחות ניתוק תושבות לצרכי מס ולצרכי ביטוח לאומי בישראל.

ככל שהיחיד לא ביטל וניתק את התושבות הישראלית שלו לצרכי מס ולצרכי ביטוח לאומי אז הוא חייב להגיש דוח שנתי רגיל  (דוח 1301) על הכנסותיו בחו"ל שנחשבות כהכנסות החייבות במס או פטורות ממס לפי סעיף 9(29) לפקודה.

במידה והאמור לעיל רלוונטי לך ניתן לפנות אלינו לשיחה לא מחייבת ב 036121919 או באי מיל  info@relotax.co.il

טארק בשיר- עורך דין ורואה חשבון, שותף – מומחה למסוי בינלאומי הגירה ורילוקיישן.

 

Taxation of scholarships, fellowships, grants, foreign students and researchers in the USA