תחולת וחוקיות מס יציאה בעקבות הגירה למדינת אמנה – פסק דין דוד קניג

תחולת וחוקיות מס יציאה בעקבות הגירה למדינת אמנה נדונה בפירוט רב בפסק דינו המקיף של בית המשפט המחוזי ע"מ 13807-01-17 בעניין קניג דוד נגד פקיד שומה תל אביב 3 (פסק דין ארוך ומקיף שמשתרע על פני 41 עמודים):

הסוגיה הראשונה עניינה במס יציאה (EXIT TAX) שחל על מי שעושה הגירה או רילוקיישן לחו"ל.

מס יציאה

הסוגיה השניה,  עניינה בשאלה האם הזכאות להקלות במס לפי אמנות המס השונות עליהן חתמה מדינת ישראל מותנית בדיווח על ההכנסה (לגביה מתבקשת ההקלה) במדינה השניה ובהיעדר דיווח כזה במדינה השניה לא חלות ההקלות במס לפי האמנות?.

יצויין, כי על קביעות בית המשפט המחוזי בעניין קניג הוגש ערעור לבית המשפט העליון. ביום 11.11.2019 ניתן פסק-הדין בערעור. בית-המשפט העליון בפסק דין קצר מאד וללא הנמקה שלדעתנו מתבקשת לאור מורכבות הסוגיה והשלכותיה הרבות – דחה את הערעור ללא צו להוצאות. שלושת שופטי בית המשפט העליון ציינו כי הם מאמצים  את כלל הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית שפורטו בפסק-הדין של בית המשפט המחוזי

 עובדות המקרה:

1.        דוד קניג, הינו ישראלי לשעבר אשר היגר לארה"ב כשהוא מחזיק במניותיה של חברה אמריקאית (שעיקר שוויה נובע מאחזקותיה בחברה ישראלית).

2.       לאחר ההגירה מכר מר קניג את מניותיו בחברה האמריקאית וטען כי אינו חייב במס בישראל לפי אמנת המס עם ארה"ב אשר קובעת כי במכירת מניות בחברה אמריקאית אין זכות מסוי לישראל.

3.       מר קניג לא הצליח להוכיח כי הוא דיווח על הרווח ממכירת המניות בדוחות המס האמריקאיים שהגיש בארה"ב.

4.       פקיד השומה טען שתי טענות עיקריות:

הטענה הראשונה היא שהנישום לא הוכיח כי דיווח על הכנסותיו לגביהן מתבקשת ההקלה לפי אמנת המס בארה"ב דבר ששולל את תחולת האמנה. המערער טען מצדו כי עובדה זו אינה רלוונטית מאחר ובאמנה עם ארה"ב לא נקבע כי הדיווח על הרווח בארה"ב הינו תנאי לזכאות לפטור ממס בישראל.

הטענה השניה שהעלה פקיד השומה היא כי לפי החוק הישראלי חל במקרה כזה מס יציאה ועל כן חלק מהרווח ממכירת המניות בחברה האמריקאית צריך להיות מיוחס לישראל וחייב במס בישראל וזאת לפי נוסחת החלוקה הליניארית הקבועה בחוק (ראה בהמשך).

המערער טען מנגד, כי הוראות המס יציאה סותרות את אמנת המס עם ארה"ב אשר קובעת כי המסוי במקרה דנן יהיה רק בארה"ב.

5.       בשתי הנקודות האלה דן בית המשפט המחוזי ארוכות לאורך דיון מרתק כשעיקר מסקנותיו  יפורטו בהמשך.

הסבר מקדים לגבי מס יציאה:

1.       מס היציאה בישראל נחקק במסגרת הרפורמה משנת 2002 (שהח"מ היה שותף לחקיקתה בזמן בו שימש כאחראי תחום המס במשרד המשפטים) ונועד למנוע מצב שבו ישראלי אשר מהגר לחו"ל ומבצע ניתוק תושבות לצרכי מס מוכר נכסיו בחו"ל וטוען לפטור ממס בישראל כלל בהיותו תושב חוץ ובהיות הנס הנמכר הינו נכס חוץ.

2.       לדוגמא:

·         יוסי, ישראלי לשעבר, עשה ביום ה 1.1.2017 רילוקיישן לארה"ב כשבידיו מוחזקות מניות בחברה אמריקאית שייסד ביום ה 1.1.2015. יוסי טען כי הוא ביצע ניתוק תושבות לצרכי מס בישראל ואיננו נחשב יותר כתושב מס בה אלא כתושב מס בארה"ב.

·         ביום ה 1.1.2019 מכר יוסי את מניותיו בחברה האמריקאית והפיק רווח של 100,000$.

·         יוסי טוען כי אינו חייב במס בישראל כלל וזאת לפי אמנת המס מאחר והוא תושב חוץ שמכר נכס זר ועל כן אינו חייב במס כלל בארץ.

·         לפי הוראות מס יציאה רואים יוסי כאילו מכר את מניותיו בחברה האמריקאית יום לפני הניתוק תושבות לצרכי מס בהיותו תושב ישראל. הרווח שנובע מאותו אירוע רעיוני חייב במס בישראל אך תשלום המס נדחה למועד מכירת המניות בפועל. לפי נוסחת המס יציאה יחולק הרווח בין ישראל לארה"ב לפי מספר הימים שחלפו מיום ההשקעה עד ליום ניתוק התושבות ביחס למלוא תקופת ההחזקה. על כן, לפי נוסחת המס יציאה  50% מהרווח (שנתיים חלקי ארבע שנים) שצמח בידי יוסי יהיה חייב במס בישראל (50,000$) בשיעור של 25%-50%.

קביעות בית המשפט המחוזי בסוגיית המס יציאה:

1.       בית המשפט המחוזי קובע כי מס יציאה אינו סותר אמנות מס מאחר ואירוע המס מתרחש יום לפני הניתוק תושבות בהיותו של בעל הנכס תושב ישראל. נציין כי לדעתנו קביעה זו של בית המשפט אינה נקייה מספק גם לאחר שעיינו בנימוקיו המפורטים של בית המשפט הנכבד.

2.       אומנם בית המשפט קובע כי קביעה זו עלולה להוביל למס כפול במקרים רבים (למשל אם המדינה אליה עבר בעל המניות מטילה מס מקומי על מלוא הרווח) אך בית המשפט הגיע לכלל מסקנה כי אין במס כפל כזה בכדי לגרוע מהמסקנה שמס יציאה אינו סותר אמנות המס שנועדו למנוע מסי כפל.

3.       בית המשפט ממשיך וקובע כי במקרים כאלה של הטלת מס כפל רשות המס בישראל רשאית לבוא במגעים עם המדינה הזרה בכדי למנוע מקרי מסי כפל פרטניים.

4.       בית המשפט משאיר בצריך עיון את השאלה האם ניתן לבקש במקרים מתאימים לחשב את המס יציאה לא לפי הנוסחה הלינארית המתוארת לעיל (לפי ימי החזקה) אלא לפי שווי הוגן של הנכס ביום ניתוק תושבות לצרכי מס. לפי שיטה זו ככל שיוכח כי עליית הערך התרחשה בתקופה גר הנישום בחו"ל לא יוטל מס על אותה עליית ערך בישראל.

 מסקנות בית המשפט בשאלה האם תחולת ההקלות במס לפי אמנת מס מותנית בדיווח על מלוא הרווח במדינה השניה?!:

בית המשפט קובע כי גם אם אמנת מס מסויימת אינה קובעת מפורשות כי תחולת ההקלות במס לפיה מותנית בכך שהנישום מדווח על הרווח במלואו במדינה השניה, עדיין יש להחיל את ההקלה לפי האמנה רק באם הנישום יוכיח כי הוא דיווח על מלוא הרווח במדינה השניה.

לנו נראה בכל הכבוד כי קביעה זו מוטעית. כשאמנת מס מבקשת להתנות ההקלה לפיה בדיווח ותשלום מס במדינה השניה היא קובעת זאת מפורשות – לשם השוואה ניתן להפנות לאמנת המס עם אנגליה שמתנה בצורה מפורשות את קבלת ההקלות לפיה בתשלום מס במדינה השניה. אמנת המס עם ארה"ב למשל אינה קובעת זאת ולא בכדי ואין להשחיל לתוכה מילים שלא נקבעו בה במיוחד בדיני המס שממילא הם מורכבים.

*טארק בשיר – עורך דין ורואה חשבון, שותף – מומחה למסוי בינלאומי, הגירה ורילוקיישן.