מיסוי מלגה ללימודים או מחקר בחו"ל –  מס הכנסה וביטוח לאומי

ישראלים רבים מקבלים מלגות לימודים או מחקר (כגון פוסט דוקטורנטים) במוסדות ישראלים או זרים לתקופה שנעה בין שנתיים עד חמש שנים. במאמר קצר זה נתייחס לשאלה האם המלגה ללימודים או מחקר בחו"ל חייבת במס הכנסה ובביטוח לאומי בישראל.

במאמר זה נתייחס לשאלות להלן:

1. האם מלגת לימודים או מחקר בחו"ל חייבת במס הכנסה?

2. האם מלגה מחו"ל חייבת בביטוח לאומי ומס בריאות? ובאיזה שיעור?

3. ככל שהכנסה חייבת בהגשת דוח מס שנתי – האם בהכרח יש חובת תשלום מס בפועל?

לפני שנפשיל שרוולים וניגש לשאלות לעיל לגבי מיסוי מלגה בחו"ל נקדים בסקירה כללית של הוראות המס שחלות על מלגות ללימודים, מחקר ופוסט דוקטורט באופו כללי ולאחר מכן נתמקד במלגות לימודים ומחקר בחו"ל.

מיסוי מלגה בישראל

רשות המיסים פרסמה חוזר מס הכנסה מס’ 5/2012 בדבר מיסוי מלגה בתקופת לימודים או מחקר במוסד לימוד או מוסד מחקר. עמדת רשות המסים הבסיסית היא כי מלגות חייבות במס לפי אחד הסעיפים להלן:

הכנסה עבודה – ככל שהמלגה משולמת לעובד (הכנסה לפי סעיף 2(2).

הכנסה ממשלח יד- ככל שלמקבל המלגה יש משלח יד והמלגה קשורה למשלח היד שלו

הכנסה מסעיף 2(10) – זו הכנסה שיש לה מקור שלא נקבע בצורה ברורה בחוק (היינו זה סעיף שיורי שתופס הכנסות ממקור שלא נקבע באחד הסעיפים האחרים בפקודה).

על כן, לדעתה של רשות המס על מלגה יש לשלם מס אלא אם מתקיימים התנאים שנקבעו לכך בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה (שקובע פטור ממס למלגות). היינו, לעמדת רשות המסים מלגה היא הכנסה חייבת במס אלא אם היא זוכה לפטור שנקבע בסעיף 9(29) לפקודה.

על פי חוזר מס הכנסה לעיל וסעיף 9(29) לפקודה יש לחלק את המלגות לשלוש קבוצות עיקריות:

מלגות הצטיינות / מצב סוציו-אקונומי: מלגות הניתנות כתשלום כספי ישיר או באמצעות השתתפות בשכר לימוד, הפחתת שכר לימוד וכו’, בגין השגת הישגים אקדמיים או מחקריים גבוהים גרידא, או בגין ביצוע פעילות התנדבותית (כגון חונכות ילדים ממשפחות קשות יום, עזרה לקשישים וכיוצ”ב). כמו כן, ישנן מלגות הניתנות על רקע של מצב סוציו אקונומי המצדיק סיוע. מלגה כזו אינה מחוייבת במס.
מלגות בגין מתן שירות: מלגות הניתנות לסטודנטים או חוקרים בתמורה למתן שירותים בדמות של: הוראה במוסד האקדמי/המחקרי או מטעמו, שעות תרגול במוסד אקדמי/המחקרי או מטעמו, שעות לימוד וכיוצ”ב. לגישת רשות המסים מלגה כזו תמיד מחוייבת במס רגיל בהיות המלגה תמורה עבור שירותים ללא כל פטור. כמו כן, מלגה כזו חשופה לתשלום ביטוח לאומי מלא ככל שהכנסה רגילה.
מלגות קיום: מלגות הניתנות לסטודנטים (בעיקר בתארים השני והשלישי) ולחוקרים וזאת לשם כלכלתם וקיומם בתקופת הלימודים או ביצוע המחקר, ובכדי שיוכלו להפנות את מלוא מרצם וזמנם ללימוד ומחקר. מלגה כוללת תשלומים ישירים לסטודנט או לפוסט דוקטורנט או תשלום עקיף על ידי הפחתת או השתתפות בשכר לימוד. לגבי מלגת קיום מתעוררים לא מעט ויכוחים וקיימים לא מעט סוגיות במחלוקת.
רשות המס טוענת כי הפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(29) לפקודה מתייחס אך ורק למלגת קיום ובלבד שמוכח כי הסטודנט או החוקר לא נתן שום תמורה כנגד המלגה. על כן יש לשים לב לכללים האלה:

1.     מלגת קיום פטורה ממס בידי סטודנטים בתואר שני או שלישי ללא כל תקרה.

2.     לעומת זאת חוקר (היינו אדם שהוא בעל תאר ראשון המשתתף במחקר במוסד ציבורי במסגרת לימודיו) יהיה פטור מס עד תקרה של 98,000 ₪ לשנה לתקופת לימודיו ובלבד שהוא משתתף במחקר במסגרת הלימודים שלו וכי הוא אינו נותן שום תמורה כנגד המלגה.

3.     לעמדת רשות המס כי בכל מקרה שמתקיימת זיקה שמהותה מתן שירות או תמורה ממקבל המלגה למשלם המלגה במישרין או בעקיפין, כדוגמת יחסי עובד-מעביד או ספק-לקוח, לא יחול הפטור.

4.     לעניין זה התחייבות הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר, מתן זכות שימוש במחקר על ידי המוסד הלימודי, פעילות קהילתית או חברתית מטעם מוסד הלימוד והמחקר לא יחשבו תמורה ולא יגרעו מהראות הפטור לעיל.

אחת הבעיות היא שרשות המס בישראל טוענת מדי פעם שעצם ההשתתפות במחקר והתחייבות לכך יוצרת תמורה והופכת את המלגה למלגה חייבת. טענה בעייתי בלשון המעטה אך מחייבת מתן הדעת להיבטי מיסוי מלגה שהיא בפועל מלגת קיום למרות לשון החוק.

כאמור בנוסף לשיקולי מס הכנסה יש להביא בחשבון שיקולים של חבותן של אותן מלגות בביטוח לאומי -ראה בהמשך.

מיסוי מלגה ללימודים או פוסט דוקטורט בחו”ל:

לאחר שסקרנו את הכללים לעיל שחלים על מיסוי מלגה בארץ נתייחס להלן למיסוי מלגה בחו"ל ללימודים או מחקר במוסדות זרים.

השאלה הראשונה היא האם האדם שעבר לחו”ל נחשב כתושב מס בישראל בעת קבלת המלגה או שמא הוא אינו נחשב כתושב מס ותושב ביטוח לאומי בישראל (היינו, ניתוק תושבות מישראל). שאלה זו אינה פשוטה כלל ותלויה במספר רב של אלמנטים אך ממנה יש להתחיל. להרחבה בשאלת הניתוק תושבות לחץ כאן.

ככל שהאדם ביצע ניתוק תושבות מלא ונכון מישראל אז לרוב המלגה מחו”ל אינה חייבת במס או בביטוח לאומי בישראל כלל אך יש להגיש דוח ניתוק תושבות מס לפי תיקון 223 לפקודה.

ככל שהאדם הוא תושב מס בישראל או תושב ביטוח לאומי בישראל אז חל עליו החוק  הישראלי .

ככל שמגיעים למסקנה שהאדם עדיין נחשב כתושב ישראל נשאלת השאלה האם המלגה חייבת במס והאם הפטור מכוח סיף 9(29) חל עליו (ראה הדין המפורט לעיל). וכאן מתחילה הבעיה.  קיים ספק מהותי כי סעיף 9(29) על מלגת לימודים או פוסט דוקטורט בחו"ל!. סעיף 9(29) קובע כי תנאי לפטור ממס הוא שהלימודים התבצעו במוסד מוכר על ידי המל"ג הישראלי וכי המחקר מתקיים במוסד מחקרי שהוא מוסד ציבורי לפי החוק הישראלי. כך למשל הוגדרו מונחים אלו בחוק:

"מוסד להשכלה גבוהה" – מוסד שהוא אחד מאלה:

(1)   מוסד שהוכר לפי סעיף 9 לחוק המועצה להשכלה גבוהה, התשי"ח-1958 (להלן – חוק המועצה להשכלה גבוהה);

(2)   מוסד שקיבל תעודת היתר או אישור לפי סעיף 21א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;

(3)   מוסד שהתואר שהוא מעניק הוכר לפי סעיף 28א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;

"מוסד מחקרי" – מוסד ציבורי שמקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי הפעילות והלימודים המתקיימים בו, ומפרסם מחקרים בפרסומים היוצאים לאור על ידו או בסיוע או בשיתוף עם מוסדות להשכלה גבוהה, ושאינו מוסד להשכלה גבוהה;

ככל שהפטור לפי סעיף 9(29) נשאלת השאלה האם מלגות קיום בכלל חייבות במס? האם יש בסיס בחוק למסות אותן בכלל. על שאלה זו אין תשובה חד משמעית. רשות המס בעמדה שכן. רשות המס סבורה כי מלגת מחקר שמשולמת לפוסט דוקטור הינה הכנסה שניתן למסות לפי סעיף 2(10) לפקודה (ראה דיון בבית המשפט העליון בעניין  קרצמר (ע”א 9488/16)).

אנו חולקים על עמדה זו. לדעתנו קיימים מקרים רבים בהם המלגה אינה כלל חייבת במס לא לפי סעיף 2(10) ולא לפי כל סעיף אחר. כל מקרה יקבע לגופו.

חשוב להדגיש בסוף כי ככל שהמלגה חייבת במס והחוקר/סטודנט הינו תושב ישראל אז יש להגיש דוח מס שנתי למס הכנסה ולכלול המלגה כהכנסה.

מס במדינה הזרה:

יש לשקול לא רק את דיני המס בישראל אלא גם את דיני המס שחלים באותה מדינה זרה ואת הוראות אמנת המס בין אותה מדינה לבין מדינת ישראל.

למשל בארה”ב,  כל ישראלי שמקבל מלגת לימודים או מחקר בארה”ב רשאי לדרוש פטור ממס בארה”ב לגבי סכום המלגה וזאת במשך שנתיים מיום המעבר לארה”ב כשתנאי לפטור הוא היותו של החוקר תושב מדינה זרה (ישראל במקרה כזה). מאידך, דרישת הפטור לפי אמנת המס עם ארה"ב עלולה לפגוע ביכולת החוקר/הפוסט דוקטורנט לטעון כי הוא ביצע ניתוק תושבות.

על כן, יש לשקול היטב ובזהירות כל צעד לדרישת הפטור ממס בארה”ב. ככל שהחוקר ידרוש הפטור בארה”ב לפי אמנת המס (להבדיל מפטור לפי הדין האמריקאי עצמו) אז הוא מגדיל את הסיכון שיחשב כמי שהיה תושב ישראל במהלך מגוריו בארה”ב על כל המשתמע מכך ובכך עלול להיות חייב במס בגין המלגה בישראל.

ביטוח לאומי על מלגות מחו"ל

שוב השאלה הראשונה היא האם האדם שעבר לחו”ל נחשב כתושב בישראל לצרכי ביטוח לאומי בעת קבלת המלגה או שמא הוא אינו נחשב כתושב ביטוח לאומי בישראל (היינו, ניתוק תושבות מישראל). שאלה זו אינה פשוטה כלל ותלויה במספר רב של אלמנטים אך ממנה יש להתחיל. להרחבה בשאלת הניתוק תושבות לחץ כאן.

ככל שהאדם ביצע ניתוק תושבות אז המלגה אינה חייבת בביטוח לאומי ומס בריאות כלל.

אולם, ככל שמגיעים למסקנה שהאדם עדיין נחשב כתושב ישראל לצרכי ביטוח לאומי  נשאלת השאלה האם המלגה חייבת בביטוח לאומי ומס בריאות כלל?.

התמונה עוד יותר מורכבת. אך ננסה להלן לפשט את הדברים:

אדם שהינו שכיר או יש לו משלח יד אז הוא יהיה חייב בביטוח לאומי בשיעורים שעלולים להגיע ל 12%- 17% מהכנסותיו בחו"ל מעבודה או משלח יד– לחץ כאן לעיון בשיעורי ביטוח לאומי ומס בריאות. על כן אם המלגה מסווגת כהכנסת עבודה או הכנסה של חוקר ממשלח יד אז אין ספק כי המלגה תחוייב בביטוח לאומי ומס בריאות.

ככל שהמדובר במלגה שאינה הכנסת עבודה כלל (מלגת קיום אמיתית ללא כל ספק) אז על פי חוק ביטוח לאומי אדם שאינו שכיר ואינו עצמאי יהיה חייב בביטוח לאומי ומס בריאות על הכנסותיו מכל אחד מהמקורות האחרים בסעיף 2 לפקודה, לרבות סעיף 2(10) או סעיף 2(5) לפקודה. על כן, ככל שהמלגה תסווג כהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה(כגישת מס הכנסה)  (או סעיף 2(5) קצבה) אז יש לשלם לכאורה בעדה ביטוח לאומי ומס בריאות רגילים ומלאים לפי השיעורים הרגילים – לחץ כאן לעיון בשיעורי ביטוח לאומי ומס בריאות על הכנסות מחו"ל.

וכאן יש לזכור כי לפי תקנות ביטוח לאומי יש לשלם ביטוח לאומי רק על הכנסות שהוזכרו בתקנה – אך סעיף 2(10) לא הוזכר בתקנה כך שמשתמע לכאורה כי הכנסות מ 2(10) אינן חייבות בביטוח לאומי. היינו יש סתירה בין החוק לבין התקנות. מה גובר?

בשנת 2011 ניתן פסק דין  בעניין אלון רם (ב”ל 3550-09)  אשר דן בשאלה דומה שעניינה בתשלום ביטוח לאומי כל שכר שמקבל דירקטור בחברה. האם הכנסה כזו חייבת בביטוח לאומי או פטורה בהיותה הכנסה שמסווגת כהכנסה חייבת לפי סעיף 2(10). שם קובע בית המשפט לכאורה כי החוק גובר על התקנות. כך שאם יש סתירה החוק יגבר ויחול ביטוח לאומי. האם מסקנה זו תחול גם על מלגות? שאלה.

חובת תשלום מס וביטוח לאומי בפועל

לבסוף חשוב להדגיש כי לעיתים קרובות עולה מהדוחות מס השנתיים שיש להגיש עבור  חוקר/סטודנט כי בפועל החבות שיש לשלם למס הכנסה הינה אפסית או נמוכה מאד לאור ניכויין הוצאות מיוחדות לפי תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסויימות כגון הוצאות לינה, דיור, חינוך ילדים, הוצאות אש"ל והוצאות אחרות. היינו, הגשת דוח מס על ידי תושב ישראל אינה אומרת בהכרח תשלום בפועל לרשויות בהיעדר הכנסה חייבת לאחר ניכוי ההוצאות המיוחדות.

ניתן לפנות אלינו לשיחה לא מחייבת.