מס יציאה בעקבות הגירה או רילוקיישן לחו”ל

מס יציאה (או מס הגירה) הינו אחד מסוגי המס החבויים והבעייתיים בפקודת מס הכנסה.

החוק הישראלי כולל הוראות שמטילות מס יציאה כבר משנת 2003 והוא קיים במספר רב של מדינות וידוע בעולם בשמות שונים כמו: Exit tax או DEPARTURE TAX. בין המדינות שמטילות מס יציאה ניתן למנות (רשימה לא סגורה): קנדה, ארה”ב, דרום אפריקה, בלגיה, צרפת, אירלנד, שוודיה, גרמניה ועוד.

תושב ישראלי אשר עושה רילוקיישן או הגירה לחו”ל וטוען שהוא בצע ניתוק תושבות מס צריך לקחת בחשבון לא רק את מס היציאה הישראלי שחל עם ניתוק התושבות אלא גם את המס יציאה שאולי יחול עליו במדינה אליה היגר כשיחליט לחזור לישראל.

להלן נתייחס למס יציאה במתכונתו הישראלית ובקצרה למס יציאה במספר מדינות אחרות.

 

מס יציאה הישראלי

כאמור, מי שעוזב את ישראל חייב לתת את הדעת למס יציאה הישראלי. דיני המס בישראל כוללים בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה הוראות שמתייחסות למס שיחול באם פלוני עוזב את המדינה ומהגר בחו”ל ומפסיק להיות תושב ישראל (מונח שנקרא “ניתוק תושבות מס”).  סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי:

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה (להלן: “הפקודה”) קובע:

נכס של אדם תושב ישראל אשר חדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום אשר בו חדל להיות תושב ישראל.

אדם כאמור אשר לא שילם את המס במועד בו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד אשר בו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב, ואולם הפרשי הצמדה וריבית ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום בפועל.

למרות האמור לעיל היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש.

לעניין זה נקבעו ההגדרות להלן:

מימוש – מכירת הנכס בפועל.

נכס – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה

היינו, סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי אדם (יחיד או חברה) שניתק את תושבותו לצרכי מס יראו בו כאילו מכר את כלל הנכסים ההוניים בשווי השוק שלהם ביום העזיבה ויהיה חייב במס רווח הון (מס של 25%-30%).

מנגד, מאפשר הסעיף לאותו אדם לבחור בין שתי חלופות:

חלופה א – לבחור לשלם את המס באופן מיידי לפי שווי השוק של הנכסים ביום העזיבה. ברי, כי במקרה כזה רשאית רשות המס לשום שווי הנכס ועלולים להתעורר ויכוחים רבים לגבי השווי.

חלופה ב – לשלם את המס בעת מכירת הנכס בפועל לצד ג. במקרה זה יחולק הרווח שיצמח בפועל ממכירת הנכס לשני חלקים. חלק שייוחס לישראל וחלק אחר שייוחס לחו”ל. החלק שייוחס לישראל יהיה שווה לרווח ממכירת הנכס מוכפל במספר הימים שחלפו מיום רכישת הנכס ועד לעזיבה מחולק באורך כל התקופה מיום הרכישה ועד ליום המכירה בפועל.

מי שאינו בוחר בשום חלופה יחשב כמי שבחר בחלופה השניה שנחשבת כחלופה השיורית לפיה ישולם המס עם מכירת הנכס בפועל בעתיד.

דוגמא:

יוסי רכש מניות בחברה רומנית בשנת 2010 בסך של 1000$ ועזב את המדינה בשנת 2015 ועבר לגור בארה”ב. שווי המניות ביום העזיבה עמד על 1500 $. בשנת 2018 מכר יוסי את המניות כשהיה תושב זר תמורת סך של 4000$.

מהו המס שיחול בישראל בעת מכירת המניות על ידי יוסי?

ליוסי קיימת אפשרות לבחור לשלם את המס ביום העזיבה ואז הרווח הון יחושב כהפרש בין 1500$ ל 1000$. היינו המס יוטל על רווח של 500$ ויוטל מס בשיעור של 30%.

מנגד, אם יוסי לא בחר בחלופה זו אז יחשב כמי שבחר בחלופה השניה. לפי חלופה זה יחושב הרווח על סך של 3000$ ויחולק בין ישראל לבין חו”ל כך 5 חלקי 8 מהרווח ייחוס לישראל ורק על חלק זה ישולם מס בשיעור של 30%.

ברור, כי לצורך זה ויכוח עם רשות המס עלול להתעורר לגבי המועד בו ביצע הנישום ניתוק תושבות לצרכי מס כשלרשות המס בישראל יש אינטרס להאריך תקופה זו ולדחות מועד הניתוק. על כן, יהיה מוטב להיוועץ עם מומחה למס ואפילו לקבל חוות דעת לגבי התושבות בכדי להקטין ואף למנוע מס זה.

יצויין כי הסעיף חל על מניות ואופציות (לרבות RSU) שקיבל עובד מחברה בה עבד לפני ההגירה שלו לחו”ל. לגבי זכויות אלו עולות מספר רב של סוגיות מהותיות שאין זה המקום לפרטו.

נוסח הסעיף ויישומו בפועל נתקלים בבעיות ושאלות רבות שחלקן נמנה להלן (תוך התייחסות לדוגמא לעיל):

1.       מהו  מועד ניתוק התושבות של יוסי לצרכי חישוב החלק מהרווח שיש לייחס לישראל?

2.       מה קורה במקרה שהרווח צמח דווקא אחרי העזיבה לחו”ל (כמו בדוגמא לעיל) ?

3.       מה עם המס האמריקאי שיוסי חייב לשלם בהיותו תושב ארה”ב? האם מס זה יזוכה כנגד המס הישראלי?

יתרה מכך, חוקיותו של המס יציאה מוטלת בספק לגבי אנשים שעוברים לגור במדינות אמנה (הינו מדינות אשר חתמו על הסכם מס בינלאומי עם ישראל) . מס יציאה, המטיל מס על רווחי הון, עומד אולי בסתירה להוראה המקובלת באמנות למניעת כפל מס ביחס למיסוי רווחי הון, לפיה רווחים מהעברת נכסים יהיו חייבים במס רק במדינה המתקשרת שהמעביר הוא תושב בה.

האם מס יציאה חל גם על חברות או שמא רק על יחידים?

חשוב מאד להדגיש כי מס זה חל גם על חברות ולא רק יחידים. גם חברה אשר נחשבת כמי שהעבירה את מקום הניהול ושליטה על עסקיה ובשל כך מספיקה להיות תושבת ישראל נחשבת כמי שמכרה את כלל הנכסים שלה, לרבות הפעילות, ביום השינוי!. משמעות הדבר היא ככל שאדם עושה הגירה או רילוקיישן לחו”ל אז לא רק הוא עצמו חשוף לתחולת מס יציאה אלא גם כל חברה ישראלית או זרה בבעלותו שנחשבת לאחר ההגירה כזו שמנוהלת ונשלטת מחו”ל וכחברה זרה.

לאור כל האמור לעיל, אין להתעלם ממס היציאה לפני עזיבת ישראל ויש לקחת אותו במלוא הרצינות (גם אם תשלומו נדחה). מומלץ מאד לשקול את השלכותיו, להתכונן כנדרש, לקבל חוות דעת משפטית במקרה הצורך ולאמץ אחד מהפתרונות החוקיים אשר מאפשרים להימנע מתחולתו בצורה חוקית. ניתן לפנות אלינו בנושא.

בפסק דין קניג מבית המשפט המחוזי נדונו שתי שאלות מהותיות לגבי מס יציאה:

השאלה הראשונה היא האם מס יציאה בנוסחו בסעיף 100א חל במקרה שהאדם מהגר למדינת אמנה (כמו ארה”ב) והאם סעיף זה אינו סותר אמנות המס של מדינת ישראל?. בית המשפט המחוזי ענה בחיוב על שאלה זו וקבע כי ניתן לאכוף את המס יציאה גם אם קיימת אמנת מס וכי אין סתירה בין אמנות המס (שם נדונה אמנת המס עם ארה”ב) לבין סעיף 100א לפקודה.

השאלה השניה היא האם אדם שלא שילם את המס יציאה עם עזיבתו והגירתו לחו”ל (ראה החלופות לעיל) יוכל בעתיד להתחרט ולבקש לשלם את המס לפי השווי שוק שהיה ביום העזיבה. כמובן, אדם יבחר לעשות כך אם שווי הנכס עלה משמעותית לאחר ההגירה/הרילוקיישן והוא מבקש להימנע מלשלם מס רווחי הון בישראל בגין עליית הערך שהייתה לאחר ניתוק התושבות.

בית המשפט המחוזי בעניין קניג ענה כי ככלל התשובה היא שלילית. לדידי בית המשפט המחוזי למעט במקרים מיוחדים אין לאפשר זאת לנישום.

כמובן קביעות אלו יוצרות לעיתים בעיות כפל מס כך שהנישום עלול למצוא את עצמו משלם מס הן בישראל והן במדינה אליה היגר והוא נחשב תושב מס בה.

על קביעות בית המשפט המחוזי בעניין קניג הוגש ערעור לבית המשפט העליון. ביום 11.11.2019 ניתן פסק-הדין. בית-המשפט העליון בפסק דין קצר מאד וללא הנמקה שלדעתנו מתבקשת לאור מורכבות הסוגיה והשלכותיה הרבות – דחה את הערעור ללא צו להוצאות. שלושת שופטי בית המשפט העליון ציינו כי הם מאמצים  את כלל הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית שפורטו בפסק-הדין של בית המשפט המחוזי.

 

מס יציאה בעולם

כאמור, מס יציאה דומה מוטל בהרבה מדינות שרק חלקן מנינו לעיל.

מי שמהגר מישראל חייב לתת את הדעת כבר בעת ההגירה למס יציאה שעלול לחול עליו בעתיד במדינה בה הוא בחר וזאת בעת שהוא חוזר לישראל ולתת את הדעת מראש למס זה ולתכנן את המס באופן שהוא ימנע ממנו בעתיד.

כמו כן, אדם שחוזר לישראל חייב לקחת בחשבון מס יציאה שעלול לחול עליו עת הוא עוזב המדינה בה הוא גר כעת.

כאמור בהרבה מדינות מוטל מס בעת שאדם עוזב אותה (ספרד, ארה”, קנדה ואנגליה הן רק דוגמאות). ממדינה למדינה משתנים שיעורי המס החלים, דרך חישובו וצורת הטלתו אך ניתן לומר באופן כללי כי במרבית המדינות מוטל מס יציאה במתוכנת שחלה בישראל- כך שאדם נחשב כמי שמכר את כלל נכסיו בעת היציאה מהמדינה. אך יש לבדוק כל מדינה ומדינה ולנתח כל מקרה לפי הדין שחל באותה מדינה.

 

 

 

*טארק בשיר, עורך דין ורואה חשבון, שותף – מומחה למסוי בינלאומי, השקעות והגירה.

יש לך שאלה ? רוצה לתאם שיחת התייעצות?

צור קשר במספר 03-6121919 או מלא פרטיך בטופס זה ונשוב אליך בהקדם