מס יציאה בעקבות הגירה או רילוקיישן לחו"ל

מס יציאה  (מס הגירה) בישראל נקבע בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה לפיו מי שעושה הגירה או רילוקיישן מישראל (ירידה מהארץ) באופן שגורם לניתוק תושבות לצרכי מס מישראל יהיה חייב במס רווחי הון בגין נכסים שנרכשו עד למועד ניתוק התושבות מישראל. באם פלוני עוזב את המדינה ועובר לגור בחו”ל ומפסיק להיות תושב ישראל לצרכי מס (מונח שנקרא “ניתוק תושבות לצרכי מס”) נחשב כמי שמכר את כלל הנכסים ההוניים שלו ביום העזיבה ויהיה חייב במס רווח הון (המכירה היא מכירה רעיונית כמובן).

להלן נוסח הסעיף המלא:

"נכס של אדם תושב ישראל אשר חדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום אשר בו חדל להיות תושב ישראל.
אדם כאמור אשר לא שילם את המס במועד בו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד אשר בו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב, ואולם הפרשי הצמדה וריבית ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום בפועל.
למרות האמור לעיל היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש.
לעניין זה נקבעו ההגדרות להלן:
מימוש – מכירת הנכס בפועל.
נכס – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו- 102 לפקודה"

מעיון בסעיף 100א לפקודה  עולה כי בפני הנישום שתי חלופות שהוא צריך לבחור אחת מהן:

 חלופה א (שהיא פחות נפוצה)– לבחור לשלם את המס יציאה (מס ההגירה) באופן מיידי לפי שווי השוק (שווי הוגן) של הנכסים ביום ניתוק התושבות. ברי, כי במקרה כזה רשאית רשות המס לשום שווי הנכסים ועלולים להתעורר ויכוחים רבים לגבי השווי של הנכסים שחייבים במס יציאה (שמחושב כמס רווח הון). 

לצורך זה מומלץ לחשב את המס יציאה מראש בהתבסס על הערכת שווי של הנכסים (שמאות) באמצעות מעריך שווי מנוסה -וניתן לפנות אלינו לעניין זה להיעזר במערך השווי מטעמנו המנוסה בביצוע הערכות שווי של נכסים לצורך מס יציאה.

חלופה ב (הנפוצה יותר)– להימנע מתשלום המס יציאה עם ניתוק תושבות ולשלם את המס יציאה (מס הגירה) בעת מכירת הנכס בפועל לצד ג. במקרה זה יחולק הרווח שיצמח בפועל ממכירת הנכס לשני חלקים. חלק שייוחס לישראל וחלק אחר שייוחס לחו”ל. החלק שייוחס לישראל יהיה שווה לרווח ממכירת הנכס מוכפל במספר הימים שחלפו מיום רכישת הנכס ועד לעזיבה מחולק באורך כל התקופה מיום הרכישה ועד ליום המכירה בפועל. מי שאינו בוחר בשום חלופה יחשב כמי שבחר בחלופה השניה. 

חשוב להדגיש כי חלופה זו יכולה להשתלם במקרים מיוחדים בהם הנישום צופה בוודאות גבוה עליית ערך מהותית של הנכס לאחר ההגירה מישראל וניתוק התושבות. במקרים בהם צפויה עליית ערך מהותית במחיר הנכס והנכס יהיה פטור ממס רווחי הון לאחר ההגירה מישראל ( ככל שישולם המס רווחי הון בעת ההגירה לפי חלופה זו) אז יש לשקול בחיוב בחירה בחלופה זו – יחד עם זאת, לאור הסיכונים הרבים הכרוכים בה יש להיווץ עם מומחים לדבר מבעוד מועד.

נציין כי ועדה פנימית שהקימה רשות המס מתכננת להציע לבטל את החלופה השניה לגבי רוב האנשים המהגרים כך שתהיה חובה לשלם מס יציאה מיד עם ההגירה וניתוק התושבות – עובדה שיש בה להקדים את מועד הרילוקיישן המתוכנן.

יצויין, כי רשות המס עלולה להוותכח על מועד ניתוק התושבות בכלל, ולצרכי החישוב של הרווח המיוחס לישראל – נושא שהוא "גמיש" כשלעצמו.

דוגמא: יוסי רכש מניות בחברה רומנית בשנת 2010 בסך של 1000$ ועזב את המדינה בשנת 2015 ועבר לגור בארה”ב. שווי המניות ביום העזיבה עמד על 1500 $. בשנת 2018 מכר יוסי את המניות כשהיה תושב זר תמורת סך של 4000$. מהו המס שיחול בישראל בעת מכירת המניות על ידי יוסי? 

ליוסי קיימת אפשרות לבחור לשלם את המס ביום העזיבה ואז הרווח הון יחושב כהפרש בין 1500$ ל 1000$. היינו המס יוטל על רווח של 500$ ויוטל מס בשיעור של 30%. מנגד, אם יוסי לא בחר בחלופה זו אז יחשב כמי שבחר בחלופה השניה. לפי חלופה זה יחושב הרווח על סך של 3000$ ויחולק בין ישראל לבין חו”ל כך 5 חלקי 8 מהרווח ייחוס לישראל ורק על חלק זה ישולם מס בשיעור של 30%. ברור, כי לצורך זה ויכוח עם רשות המס עלול להתעורר לגבי המועד בו הפסיק הנישום להיות תושב ישראל כשלרשות המס בישראל יש אינטרס להאריך תקופה זו ולדחות מועד הניתוק. על כן, יהיה מוטב להיוועץ עם מומחה למס ואפילו לקבל חוות דעת לגבי התושבות בכדי להקטין ואף למנוע מס זה. 

ניסוח הסעיף ויישומו בפועל נתקלים בבעיות ושאלות רבות שחלקן נמנה להלן (תוך התייחסות לדוגמא לעיל):

 1.  מהו  מועד ניתוק התושבות של יוסי לצרכי חישוב החלק מהרווח שיש לייחס לישראל?

 2.  מה קורה במקרה שהרווח צמח דווקא אחרי העזיבה לחו”ל (כמו בדוגמא לעיל) ?

 3. מה עם המס האמריקאי שיוסי חייב לשלם בהיותו תושב ארה”ב? האם מס זה יזוכה כנגד המס הישראלי? יתרה מכך, חוקיותו של המס יציאה מוטלת בספק לגבי אנשים שעוברים לגור במדינות אמנה (הינו מדינות אשר חתמו על הסכם מס בינלאומי עם ישראל) . מס יציאה, המטיל מס על רווחי הון, עומד אולי בסתירה להוראה המקובלת באמנות למניעת כפל מס ביחס למיסוי רווחי הון, לפיה רווחים מהעברת נכסים יהיו חייבים במס רק במדינה המתקשרת שהמעביר הוא תושב בה. חשוב מאד להדגיש כי מס זה חל גם על חברות ולא רק יחידים. 

גם חברה אשר נחשבת כמי שהעבירה את מקום הניהול ושליטה על עסקיה ובשל כך מספיקה להיות תושבת ישראל נחשבת כמי שמכרה את כלל הנכסים שלה, לרבות הפעילות, ביום השינוי! לאור כל האמור לעיל, אין להתעלם ממס היציאה לפני עזיבת ישראל ויש לקחת אותו במלוא הרצינות (גם אם תשלומו נדחה). מומלץ מאד לשקול את השלכותיו, להתכונן כנדרש, לקבל חוות דעת משפטית במקרה הצורך ולאמץ אחד מהפתרונות החוקיים אשר מאפשרים להימנע מתחולתו בצורה חוקית. ניתן לפנות אלינו בנושא.

מס יציאה דומה מוטל בהרבה מדינות שרק חלקן מנינו לעיל. על כן, מי שמהגר מישראל חייב לתת את הדעת כבר בעת ההגירה למס יציאה שעלול לחול עליו בעתיד במדינה בה הוא בחר וזאת בעת שהוא חוזר לישראל ועוזב את אותה מדינה ועליו לתת את הדעת מראש למס זה ולתכנן את המס באופן שהוא ימנע ממנו בעתיד. כמו כן, אדם שחוזר לישראל חייב לקחת בחשבון מס יציאה שעלול לחול עליו עת הוא עוזב המדינה בה הוא גר כעת. כאמור בהרבה מדינות מוטל מס בעת שאדם עוזב אותה (ספרד, ארה”, קנדה ואנגליה הן רק דוגמאות). ממדינה למדינה משתנים שיעורי המס החלים, דרך חישובו וצורת הטלתו אך ניתן לומר באופן כללי כי במרבית המדינות מוטל מס יציאה במתוכנת שחלה בישראל- כך שאדם נחשב כמי שמכר את כלל נכסיו בעת היציאה מהמדינה. אך יש לבדוק כל מדינה ומדינה ולנתח כל מקרה לפי הדין שחל באותה מדינה.