ניתוק תושבות מס הכנסה וביטוח לאומי

ניתוק תושבות  של פלוני הינה השאלה החשובה ביותר שתכריע בשאלת כפיפותו של פלוני למלוא המסים שחלים בישראל בקשר להכנסותיו מחו”ל (לרבות ממדינות אמנה) והחובה שחלה עליו  להגיש דוחות מס שנתיים בישראל (בשים לב שהימנעות מהגשת דוחות שלא כדין מטילה אחריות פלילית וקנסות), תחולת אמנות המס שחתמה אותה מדינה על פלוני ויכולתו להנות מאותן אמנות מס.

לשאלה זו יש גם השפעה מכרעת לגבי זכאותו של פלוני לזכויות ושב חוזר בעת שובו לישראל – שלא לדבר על חובת תשלום ביטוח לאומי בשיעור מלא.
בעת המעבר לגור ממדינה למדינה אחרת או במצבים בהם פלוני גר בשתי מדינות במקביל, יש לשים לב לדיני המס של שתי המדינות ולשקול את “התושבות” לצרכי מס בשתי המדינות ביחד וההשלכות המס הכוללת בשתי המדינות. כך למשל אם פלוני עובר לגור מישראל לגרמניה או ארה”ב, הוא מחויב לבדוק את התושבות שלו בשתי המדינות. עצם המעבר לחו”ל אינו בהכרח מבטל את התושבות הקודמת שלו ואינו בהכרח יוצר תושבות חדשה. יתרה מכך, גם ביסוס התושבות מס במדינה אליה עובר פלוני אין משמעותה בהכרח ניתוק אותו פלוני מישראל (לרבות החבות במס ובהגשת דוחות בה). כנ”ל, ניתוק התושבות הישראלית של פלוני אין משמעותה היעדר חיוב מוחלט במס, הרי שעלולים לחול מסיה של המדינה אליה עבר פלוני.
לאור העובדה כי בד”כ דיני המס של שתי המדינות שונה ותוצאות המס שונות, יש לתכנון כל מהלך של רילוקישין בדקדוק וזהירות רבה ולבדוק איך לנצל את המיטב במעבר, לא לאבד יתרונות מס או להיכנס לחבויות מס מיותרות ולא יעילות.

בטרם נתייחס לשאלת הניתוק תושבות חשוב להדגיש כי על פי תיקון 223 לפקודה כל אדם שעשה הגירה או רילוקיישן לחו”ל וטוען לניתוק תושבות חייב להגיש דוח ניתוק תושבות למס הכנסה בהתקיים תנאים שנקבעו בחוק- להרחבה לחץ כאן.

ואיך קובעים מקום התושבות בדין הישראלי?

שאלת התושבות וניתוק התושבות בישראל אינה פשוטה כלל ועיקר וההכרעה בה לעיתים קרובות קשה במיוחד- ויהיה מוטב להצטייד ביעוץ משפטי מיסויי ו/או אף בחוות דעת משפטית מיסויית שבהתבסס עליהם יבסס האדם את החלטתו להימנע מלהגיש דוחות מס בישראל- בשים לב לכך שאי הגשת דוחות מס כשיש להגישם מהווה עבירה פלילית ועלולה להטיל קנסות ואחריות פלילית חמורים.
בהקשר הזה יש לתת את הדעת לא רק למבחני התושבות של ישראל אלא גם לתושבות במדינה הזרה אליה עבר הנישום ולצורך להתחיל להגיש דוחות באתה מדינה ולחבויות המס שנגזרות בה.
על פי הדין בישראלי, המבחן העיקרי לבדיקת התושבות הוא מבחן מרכז החיים. יש לבדוק האם האדם העביר את מרכז חייו לחו”ל או שהוא עדיין נחשב כתושב ישראל. בפסיקה יושם מבחן זה לא על ידי בדיקת כל הזיקות אלא מירב הזיקות- היינו, יש לבדוק האם מירב הזיקות נותרו לישראל או עברו לחו”ל. שימורן של זיקות כלשהן לישראל אינו מביא למסקנה תמיד שהאדם עדיין נחשב כתושב ישראלי (פס”ד ספיר במחוזי ובעליון ופסק דין יעל צור).
נציין כי על פי הפסיקה הישראלית ועל פי עמדת רשות המס תהליך של ניתוק התושבות הישראלית הינו תהליך שיכול להיות הדרגתי ולא בהכרח שכבר ביום המעבר לגור בחו”ל הפך האדם להיות תושב זר. כמובן, רשות המס בישראל נוטה להאריך תקופה זו לעוזבים ולקצר תקופה זו לבאים לישראל כך שהיא טוענת מדי פעם שהבאים לישראל הופכים מייד לתושבים ישראלים!. לפיכך יהיה מוטב אם אדם שהחליט להפוך לתושב זר ולנתק את התושבות הישראלית (ככל שהחלטה זו נכונה בכלל) אז יהיה מוטב להזדרז ולבצע כל הפעולות האפשריות שמחזקות מסקנה זו מהר כלל האפשר. איתור נקודה הזמן בה ניתן לומר שהאדם אינו תושב ישראל כבר- היא משימה קשה ביותר ומחייב היוועצות ולעיתים אף חוות דעת משפטית .
לצורך בדיקת מרכז החיים של פלוני יש לשקלל את כלל ההיבטים שלהלן (רשימה לא סגורה):
קשריו המשפחתיים – יש לבדוק היכן נמצאים בני המשפחה של האדם. בפסיקה נקבע כי מקום מגורי בני המשפחה מהווה מבחן שיש להביא בחשבון, מבלן חשוב אך אינו בלעדי. פלוני יכול להיחשב כתושב זר גם אם בני משפחתו המשיכו לגור בישראל (ראה עניין ספיר ועניין צייגר). יודגש כי, רשות המס שמה דגש מיוחד על מבחן זה.
תקופת השהות בחו”ל- ככל שמתארכת תקופת המגורים בחו”ל מתחזקת הטענה שהאדם הפך להיות תושב זר. רשות המסים סבורה שתקופה הקצרה משלוש שנים מחזקת עד מאד את הטענה שהאדם נחשב עדיין תושב ישראלי. אך יודגש כי גם שהות קצרה משלוש שנים סווגה כזו שניתקה את התושבות הישראלית. כך למשל נפסק בעניין גונן על ידי בית המשפט העליון לפיו לעיתים גם תקופה של שנה וחצי יש בה לנתק תושבות מישראל באם מתקיימות נסיבות המעידות על כך.
קשריו החברתיים – חברים וחברות באיגודים זרים.
קשריו הכלכליים של האדם- לפי מבחן זה יש לבדוק היקף הזיקות הכלכליות של פלוני לישראל. השקעותיו, נכסיו ומקור הכנסותיו (לרבות, תוכנית חסכון, השקעות, חשבונות עו”ד, כרטיסי אשראי, רכבים, בעלות בחברות וכדו.)
בית הקבע ומקום מגורים- ולעניין זה דירה מושכרת עשויה להיחשב כמקום מגורים קבוע.
שליחה לחו”ל על ידי המעסיק במסגרת תוכנית רילוקישן (RELOCATION (– מבחן זה הינו אחד החשובים בעיני רשות המסים בישראל. יחד עם זאת, בעניין יעל צור נקבע כי עובדת שעברה לחו”ל הפכה להיות תושבת זרת למרות שהמעבר היה לדרישת מעסיקה הישראלי זאת בשל התקיימות נסיבות מובהקות אחרות שמעידות על ניתוק התושבות הישראלית.
עזיבה לתקופה מוגבלת ומוגדרת מראש – העובדה שפלוני עוזב לתקופה מוגדרת מראש עלולה לשמש לרעתו בעת בדיקת התושבות שלו. רשות המס נוהגת לבדוק את הנתון הזה. למשל שליחת העובד על ידי מעסיקו לתקופה מוגבלת מראש היווה נימווק בידי רשות המס לטעון שהעובד לא ניתק תושבותו הישראלית כלל ועיקר. כנ”ל לגבי מעבר לחו”ל לצרכי לימוד וכדו.
ואולם, בעניין יעל צור סיווג בית את המערערת אשר נשלחה על ידי מעסיקה לתקופה מוגבלת כתושבת זרה במהלך אותה תקופה בשים לב לנסיבות המקרה והזיקות החזקות שהיא הצליחה ליצור לחו”ל באותה תקופה.
תשלומי ביטוח לאומי בישראל – נושא נוסף אשר נבדק על ידי רשות המס בצורה מהותית הוא המשך תשלום ביטול לאומי ומס בריאות גם אחרי המעבר לחו”ל ואולם יודגש כי הפסיקה קבעה כי מבחן זה אכן חשוב אך אינו מבחן מכריע (עניין צייגר).
מבחן הימים (חזקת הימים): דיני המס בישראל קבעו שני מבחנים כמותיים שהם מבחני עזר לבדיקה אם פלוני הוא תושב ישראל או תושב חוץ. אך בניגוד למה שסבורים רבים התושבות של פלוני לא נקבעת לפי מבחנים אלה אלא לפי מבחן “מרכז החיים”. מבחן מספר הימים הוא רק מבחן עזר שיוצרים חזקה- שניתנת לסתירה.
כך למשל, בעניין ספיר בו קבע בית המשפט העליון כי אדם ששהה בישראל כ 185 בשנת מס מסויימת הצליח לסתור חזקה זו בהתבסס על שאר המבחנים האיכותיים (מבחני מרכז החיים).
שני המבחנים הכמותיים הם חשובים מאד (אך כאמור אין בלעדיים) ויש לתכננן אותם שלא ליפול בהם – ככל האפשר. אלה שני המבחנים/החזקות:
החזקה הפשוטה (183 ימים) – לפי חזקה זו אדם ששוהה בישראל מעל 183 ימים במצטבר (לאו דווקא רצופים) חזקה שהוא ישראלי באותה שנת מס. יודגש כי קיימת חשיבות לדרך הספירה. רשות המס לעיתים קרובות סופרת הימים כך שיום העזיבה ויום החזרה נחשבים כיומיים בישראל. לדעתנו דרך ספירה זו אינה נכונה אך יש לקחת אותה בחשבון ולהתכונן לפיה.
החזקה השניה – על פי חזקה זו אדם ששהה בישראל בשנת מס יותר מ 30 ימים במצטבר (ולאו דווקא רצופים) וביחד באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה שהה בישראל מעל 425 חזקה שהיה תושב ישראלי באותה שנה (למרות שהוא שהה בישראל רק 31 ימים!).. על כן, יש להימנע משהייה בישראל ככל האפשר מעל 30 ימים בשנה – בעיקר בשנים הראשונות לעזיבה.

הירשם לניוזלטר שלנו