כבר נציין כי תושב חוזר למס הכנסה שונה מתושב חוזר לצורכי משרד הקליטה. ההטבות במס מוענקות רק מי שעונה על הגדרת תושב חוזר ותיק על פי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה (סעיף 14 לפקודה) שנכנס במסגרת תיקון 168 לפקודת מס הכנסה.

תושב חוזר ותיק על פי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה הוא מי שהיה פעם תושב ישראל לצרכי מס בישראל, היגר או ביצע רילוקיישן לחו”ל ושב לגור בישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך 10 שנים רצופות. היינו, לפני החזרה לישראל עליך לוודא שהיית תושב חוץ (לפי מבחן מרכז החיים) במשך לפחות 10 שנים בכדי לזכות בהטבות אלה.

אנו נתקלים במספר רב של אנשים שפספסו את ההטבות הללו בשל כמה חודשים בודדים או בגלל שלא קיימו את מבחני התושבות במהלך כל שהותם בחו”ל- ובעיקר השנה בה החזרה לישראל – על כן יש להיוועץ עם מומחים לקראת החזרה ולוודא את התקיימות התנאים המזכים בהטבות לפני החזרה לישראל  – ניתן לפנות אלינו בנדון.

ויודגש כי ספירת השנים מתחילה ביום ניתוק התושבות במס הכנסה ולא מיום העזיבה הפורמלי (“העליה על מטוס”). היינו האדם צריך להוכיח כי היה מסווג כתושב חוץ וכי ניתק את התושבות לאחר ההגירה או הרילוקיישן לחו”ל במשך כל התקופות לעיל. אין די בעצם המגורים של פלוני בחו”ל בכדי לסווגו כתושב חוזר אלא יש להראות ניתוק תושבות מלא מישראל במשך שש שנים לפחות (בכדי לקבל זכויות תושב חוזר רגיל) ועשר שנים לפחות (בכדי לקבל זכויות תושב חוזר ותיק)

תושבות במס הכנסה נגזרת לא רק ממספר שנים בהם גר היחיד בחו”ל (לאחר הרילוקיישן או ההגירה לחו”ל) ולא רק ממספר הימים בהם הוא שהה בישראל לאחר הרילוקיישן אלא נקבעת לפי מבחן מהותי וגמיש הידוע בשם מבחן מרכז החיים (או מבחן מירב הזיקות) שבודק את כלל הנסיבות של היחיד לאחר ההגירה לרבות: תשלומי ביטוח לאומי (לרבות תשלום סכום מינימלי), מספר שנות המגורים, מספר הימים בישראל, מקום דירת המגורים, בית הקבע, קשרים משפחתיים, קשרים חברתיים, חסכונות, השקעות, קרנות פנסיה, ביטוחים רפואיים, מקום העסק והפקת ההכנסות, חשבונות בנק, כרטיסי אשראי, קרנות השתלמות, חברות בארגונים ועוד.

עצם המגורים בחו”ל בשנה מסוימת אינו מביא לסיווג האדם כתושב חוץ במשך אותה שנה באופן אוטומטי. רשות המס מתחשבת באלמנטים רבים נוספים להכרעה. בין היתר יש להביא בחשבון הסיכונים להלן (רשימה לא ממצה):

• תשלום ביטוח לאומי, ואף בסכום ביטוח לאומי מינימלי, בשנה מסויימת (סיכון מאד שכיח במהלך חמש השנים הראשונות)

•  מספר ימי שהייה  בישראל העולה על 90 ימים זה

•  הישארותו של בן/בת זוגו בישראל בשנת מס או שהות ארוכה מספר ימים גבוה בישראל באותה שנה.

•   המגורים בחו”ל לצורך לימודים או מחקר של האדם או בת זוגו עלול להוביל לאותה תוצאה.

•   עבודה עבור חברה ישראלית

• העברת כספים באופן שוטף לישראל אלמנט נוסף בעל חשיבות.

•  דירה ריקה שנותרה בארץ.

היינו קיימים מספר רב של נסיבות שבעטין אדם שגר בחו”ל בשנה מסוימת לא יחשב כתושב חוץ באותה שנה (דבר שעלול להטיל מס ולשלול את זכויות תושב חוזר במס הכנסה).

כמו כן, בהקשר הזה נשאלות שאלות רבות אשר מגבירות את החשיפה לגבי הסיווג כתושב חוזר. כך למשל נשאלת השאלה האם שנת ההגירה ו/או שנת החזרה נספרות כשנים בהן נחשב פלוני כתושב חוץ לצורך בדיקת סיווגו כתושב חוזר או תושב חוזר ותיק?

אי הודאות הזו הינה קשה ובעייתית לא רק מבחינת היבטי המס אלא מביאה את הבנקים בישראל להימנע מקבלת כספים בחו”ל שלא דווחו בעבר בישראל לצרכי מס ללא אישור מרשות המס. לאור זאת מאפשרת רשות המס לפנות אליה בבקשה מקדימה בכתב, אף בצורה אנונימית, לקבלת אישור מעמד תושב חוזר והזכאות להטבות מס ובה יפורטו העובדות הרלוונטיות והנימוקים המשפטיים שמביאים לסיווג הנישום כתושב חוזר או תושב חוזר ותיק – להגשת פניה לרשות המס ניתן לפנות אלינו.

בסוגיה זו דנו לעיל וציינו כי במקרים מסויימים מומלץ לפנות לרשות המיסים לקבלת אישורן לסיווגו של האדם כתושב חוזר ותיק הזכאי לכלל הפטורים ממס וזכאי להעביר כספיו מחו"ל לישראל ללא מיסוי.

במקרים אחרים ניתן להסתפק בחוות דעת משפטית של עורך דין המומחה למיסוי בינלאומי.

ניתן לפנות אלינו בנושא.

תושב חוזר ותיק ועולה חדש הם אלה הזכאיים להטבות מס המשמעותיות ביותר בפקודת מס הכנסה והן:

פטור להכנסות שוטפות (עסק, שכר עבודה, דיבידנד, שכר דירה, קצבה) מחו”ל: החוק מעניק לתושב חוזר ותיק ועולה חדש פטור ממס הכנסה במשך עשר שנים מיום הפיכתם לתושבי ישראל (ולא יום החזרה הפורמלי לישראל) לגבי כלל הכנסותיהם ורווחיהם שהופקו בחו”ל או מנכסים בחו”ל, לרבות הכנסות מעסק, שירותים, דיבידנד, ריבית, קצבאות.

אך יש לשים לב לנקודות שלהלן:

1. הפטור ממס חל רק על הכנסות שנחשבות כאלו שמופקות בחו”ל. קביעת מקום הפקת ההכנסות הינה שאלה לא פשוטה כלל ונתונה לפרשנויות ולדיונים רבים עם רשויות המס. בפסק דין יהודה תלמי קבע בית המשפט העליון כי הכנסות מעבודה והכנסות מעסק מפעילות על אדמת ישראל אינה מזכה בפטור – זה נושא מורכב מאד וניתן לפנות אלינו לבדיקת זכאותך להקלה כלשהי.

2. לגבי הכנסות מעסק, מתן שירותים או משכר עבודה שמופקות בחלקן מעבודה בישראל ובחלקן מעבודה בחו”ל פרסמה רשות המס חוזר מטעמה לפיו יש לחלק את הרווח לפי ימי העבודה שבוצעו בישראל או בחו”ל כשהפטור יוענק רק לפי ימי העבודה שבוצעו בחו”ל. כך למשל אם מחצית מימי העבודה בוצעו בישראל אז רק מחצית מהרווח יהיה חייב במס והשאר פטור ממס. יתרה מכך, טוענת רשות המס כי הפטור מעבודה או ממתן שירותים יחול רק אם ימי העבודה בחו”ל עלו על ששים ימים!.

לגבי הכנסות ורווחי חברות זרות בבעלות התושב החוזר והכנסות מדיבידנד מאותן חברות קיימות מחלוקות מורכבות יותר עם רשות המיסים-ראה דיון בהמשך.

3. הפטור ממס חל גם לגבי נכסים שנרכשו אחרי החזרה לישראל ועד תום תקופת הפטור (10 שנים). על כן, רכישת נכסים חדשים אחרי החזרה חייבת להתבצע בזהירות רבה בכדי לא לפגוע בפטור שהעניק המחוקק גם לנכסים בחו”ל.

4. לדעתנו- ובניגוד לעמדת רשות המס- הפטור ממס חל בתנאים מסוימים גם לגבי הכנסות שהופקו מישראל, לרבות מניות (לרבות RSU) ואופציות שהונפקו לעובדים כנגד עבודה שמתבצעת בישראל ככל שההכנסות נובעות מכס זר- ניתן לפנות אלינו בעניין זה.

5. לאור החשיפות המתוארות לעיל ועמדת רשות המיסים המצמצמת של הפטור שהוענקו לפי סעיף 14 או סעיף 97 לפקודה לתושב חוזר ותיק, חובה שהיא שבסמוך לחזרה לישראל יש לתכנן את המס במטרה לוודא כי הפטור יחול לגבי מלוא ההכנסות.

6. יצויין, כי הפטורים לעיל אינם חלים בקשר לנכסים שניתנו במתנה פטורה ממס מתושב ישראל לתושב החוזר הותיק/ העולה החדש- להבדיל מנכסים שעברו בירושה.

לגבי קצבה מחו”ל – בנוסף לפטור של עשר שנים המתואר לעיל, קובע החוק כי בתום עשר שנות הפטור לא ישולם מס בישראל הגבוה יותר מהמס אותו היה משלם התושב החוזר הוותיק או העולה החדש על הקצבה, אילו היה נשאר תושב אותה מדינה זרה.

פטור לרווחי הון ממכירת נכסים בחו”ל – תושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים פטורים ממס רווחי הון במשך עשר שנים ממכירת נכסים בחו”ל- בחלוף תקופת העשר שנים לא יחוייב המס באופן מלא אלא רק חלק מהרווח ממכירת הנכס לפי חלוקת שנים לינארית. כך למשל באם נכס נרכש עשר שנים לפני החזרה לישראל ונמכר עשרים שנים אחרי החזרה לישראל, אז החלק שיתחייב במס בישראל יעמוד על שליש מהרווח שהופק בפועל (10/30).

יצוין, כי פטור זה לא יחול על נכסים שניתנו במתנה פטורה ממס.

פטור לרווחי ממכירת מניות בחברות ישראליות שנרכשו לפני החזרה/העלייה לישראל – יתרה מכך, תושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים יהיו פטור ממס אף על מכירת מניות בחברות לא נסחרות ישראליות (או זרות שמחזיקות בנכסים בישראל) . סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה קובע כי תושב חוץ יהיה פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות בחברה ישראלית או במכירת מניות בחברה זרה שעיקר נכסיה הם זכויות בנכסים הנמצאים בישראל. ובלבד שמתקיימים התנאים המפורטים להלן:

1. הרכישה של המניות לא הייתה מקרוב ולא חלו לגביה הוראות חלק ה2, או הוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין

2. המניות אינן נסחרות בבורסה בישראל במועד המכירה (לגבי ניירות ערך הנסחרים בבורסה יחולו הוראות סעיף 97(ב2)).

3. עיקר הנכסים של החברה אינם נכסי מקרקעין או זכויות לניצול משאבי טבע בישראל וכדו.

במידה והמניות נמכרות אחרי 10 שנים מיום החזרה תחול נוסחת החישוב הלינארית המתוארת לעיל.

פטור לריבית הנובעת מפיקדון במטבע חוץ בבנק בישראל בידי עולה חדש :

פטור נוסף מוענק לעולה החדש (ולא לתושב חוזר ותיק) לגבי הכנסותיו מריבית מישראל ובלבד שמקור הכספים שהופקדו בבנק הוא מסכומי כסף שהיו לעולה החדש בטרם שהיה לתושב ישראל ובלבד שמתקיימים התנאים האלה:

1. בפיקדון בבנק הופקדו רק סכומי כסף שהיו לעולה החדש מחוץ לישראל ,לפני שהיה תושב ישראל.

2. הכסף הופקד תוך 90 ימים מיום העברתו לישראל

3.העולה החדש מילא טופס 2402 והעבירו לבנק.

4. ההכנסה מריבית אינה הכנסה עסקית בידי העולה חדש.

5. הפיקדון אינו משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרובו של העולה החדש, שהוא תושב ישראל.

תושב חוזר ותיק ועולה חדש זכאיים לבקש שנת הסתגלות כפי שנסביר להלן במהלכה הם לא יחשבו כתושב ישראל לצרכי מס.

שנת הסתגלות נועדה לאפשר לתושב חוזר ותיק ועולה חדש לשוב או לעלות לישראל ולהסתגל לחיים במדינה ללא חשש שהם יחשבו כתושבי ישראל לצרכי מס.

ללא שנת הסתגלות, תושב חוזר ותיק יהיה חשוף לטענה כי הוא נחשב כתושב ישראל לצרכי מס מייד עם הגעתו לישראל או בסמוך לכך. עובדה זו עלולה הייתה להרתיע עולים חדשים ותושבים חוזרים פוטנציאלים שמעוניינים לבדוק יכולתם ויכולת בני משפחתם להשתלב בישראל תוך התנתקות מהמדינה בה גרו עד אז וזאת מאחר והם היו חשופים למס יציאה אם יחליטו בסוף לשוב לעזוב את ישראל.

על כן, בתיקון 168 לפקודת מס הכנסה הוחלט לאפשר לתושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים לדרוש כי השנה הראשונה לחזרתם תהיה שנת הסתגלות/ניסיון במהלכה הם לא יחשבו כישראלים לצרכי מס.

מתן הודעה תוך 90 ימים:

החוק קובע כי מי שמעוניין בשנת הסתגלות חייב להודיע למשרד הקליטה תוך תשעים ימים ( 90 ימים) מיום הגעתו לישראל, בטופס 1130, כי מתקיימים בו התנאים על פיהם נחשב תושב ישראל וכי הוא מבקש שנת ההסתגלות כאמור.

אך חשוב להדגיש כי לאור העובדה כי שנת הסתגלות מגלמת לעיתים יתרונות מס אך לעיתים אחרות חסרונות מס ולאור העובדה שהגשת הבקשה (טופס 1130)  עלולה “לקבע” מועד חזרה לישראל יש לשקול היטב אם להגישה בכלל, לשקול היתרונות והחסרונות בהגשתה, ולשקול מתי להגישה. ואם כן יש לעשות הדבר בזהירות רבה ורק אחרי היוועצות עם מומחים לדבר – ניתן לפנות אלינו בנדון.

יום ההגעה לישראל:

כאמור לעיל, את הבקשה לשנת הסתגלות (דוח 1130) יש להגיש תוך 90 ימים מיום ההגעה לישראל!. קביעה כזו יצרה קושי רב באיתור מהו “יום ההגעה” שממנו מתחילים לספור את תקופת ה 90 ימים. רשות המס פירסמה עמדתה המפרת  את התנאים שבהם יראו את היחיד כמי שהגיע לישראל (בעיקר לפי מועד האישור של משרד הקליטה). למרות הבהרה זו תושבים חוזרים ועולים חדשים רבים מתלבטים לגבי מועד ההגעה לישראל לצורך הגשת הבקשה לשנת ההסתגלות ועדיף להתייעץ בסוגיה זו.

ככל שהינך מעוניין להגיש את הבקשה בחלוף 90 ימים מיום ההגעה לישראל (איחור בהגשה) – ניתן לפנות אלינו.

משמעותה של שנת ההסתגלות לגבי מי שביקש את תחולתה:

משמעות שנת ההסתגלות היא, כי היחיד החוזר לישראל ייחשב לצרכי מס בישראל, כתושב חוץ, במשך שנה אחת מיום הגעתו לישראל למרות שהייתו בישראל בפועל. על כן,

א. היחיד לא יהיה חייב במס בישראל על הכנסותיו ורווחיו מחוץ לישראל. לגבי רווחים מישראל (כגון רווח הון ממכירת מניות בחברה ישראלית) – היחיד יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לפטורים הניתנים לתושב חוץ, למשל – פטור לתושב חוץ על רווחי הון לפי סעיפים 97(ב1)-(ב3) לפקודה או פטור לתושב חוץ על הכנסות ריבית מפיקדון בנקאי במטבע חוץ כפי שנקבע בתקנות.

ב. בשנת ההסתגלות לא יינתן ליחיד אישור על היותו תושב ישראל לצרכי מס לפיכך לא יחולו עליו הוראות האמנות למניעת מסי כפל החלות על תושבי ישראל ולא יוכל ליהנות מההטבות על פי אמנות המס של ישראל.

ג. הוראות סעיף 100א לפקודה לא יחולו על יחיד מוטב שבחר בשנת ההסתגלות ועזב את ישראל במהלך אותה שנה. היינו, המס יציאה לא יחול והיחיד לא יחשב כאילו מכר את נכסיו עם חזרתו לחו”ל.

ד.היחיד יהיה זכאי להטבות כ”מומחה חוץ” מכוח תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל”ט-1979.

ה. היחיד מוטב לא יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לנקודות זיכוי הניתנות לתושב ישראל לפי פרק שלישי בחלק ג’.

ו. במהלך שנת ההסתגלות, החזקתו של היחיד המוטב בחבר בני אדם, תיחשב כהחזקתו של תושב חוץ באותו חבר, זאת בין היתר – לעניין הגדרת “חברת משקיעי חוץ” ו”חברה בהשקעת חוץ” כמשמעות אותם מונחים בחוק לעידוד השקעות הון, לעניין הגדרת “חברת משלח יד זרה” שבסעיף 5(5) לפקודה או הגדרת “חברה נשלטת זרה” שבסעיף 75ב לפקודה.

נקודות להדגשה:

א. בהתאם לסעיף 14(ב)(2) לפקודה, אם בתום שנת ההסתגלות יחליט היחיד להמשיך לשהות בישראל דרך קבע, אז שנת ההסתגלות תימנה במניין שנות הפטור (תקופת העשר שנים). היינו, תקופת הפטור תעמוד על תשע שנים מתום שנת ההסתגלות, במקום עשר שנים.

לעומת זאת, אם התושב חוזר יתחרט ויעזוב את ישראל במהלך שנת ההסתגלות, הרי שהוא ייחשב למעשה כמי שלא עלה או חזר לישראל מלכתחילה.

ב. תושב חוזר ותיק או עולה חדש שלא העביר הודעתו במועד (תוך 90 ימים) לא יוכל לעשות כן במועד מאוחר יותר אלא באישור מנהל רשות המסים. ככל שפספסת את המועד הינך מוזמן לפנות אלינו.

ד. יחיד שבחר בשנת הסתגלות לא יוכל לחזור בו מבחירתו.

בכדי להסביר סוגיה בעייתי זו ניעזר בשאלה שקיבלו מאחד הלקוחות שלנו.

שאלה:

חזרתי לישראל מחו”ל אחרי ששהיתי שם מעל עשר שנים. בבעלותי חברה זרה שמפיקה רווחים בחו”ל:

1.     האם החברה הזרה חשופה למס חברות ישראלי בשיעור של 23% (נכון לשנת 2019) על רווחיה בחו”ל על אף העובדה שאני נחשב כתוב חוזר ותיק?.

2.     האם דיבידנד שאקבל מאותה חברה בעתיד יהיה חייב במס בישראל על אף שסעיף 14 לפקודת מס הכנסה מעניק לי פטור ממס על דיבידנד מחו”ל?.

3.     האם קיימת חשיפה כי יוטל מס כפול הן במדינה זרה והן בישראל, למרות שקיימת אמנת מס בין המדינות?

4.     האם קיימים תכנוני מס שמאפשרים לי להימנע לא רק מהמס הישראלי אלא גם מהמס שהיה מוטל על החברה עד לחזרתי לישראל?.

5.     האם החברה תהיה חייבת במע”מ (מס ערך מוסף) בישראל?

תשובות:

קודם כל, בכדי לענות על שאלה זו יש לוודא כי בעל המניות נחשב כתושב חוץ  במשך 10 שנים לפחות כך שהוא אכן ובוודאות עונה על הגדרת “תושב חוזר ותיק במשך 10 שנים לפחות. נתקלנו בהמון מקרים בהם אדם שהה בחו”ל יותר מעשר שנים אבל התושבות שלו לצרכי מס הייתה בישראל בחלק מהשנים כך שאינו עונה על הגדרת תושב חוץ במשך 10 שנים עשר שנים מלאות ורצופות.

על כן, עדיף לפני החזרה לישראל לוודא היטב את הסטטוס שלך במשך כל העשר שנים בצורה מדויקת ולאחר בדיקה מעמיקה. אם עולה ספק- אז יש לתת פתרון לבעיה זו -ניתן לפנות אלינו בנדון.

האם החברה חשופה למס חברות בישראל על רווחיה?

באם מגיעים למסקנה שבעל המניות אכן היה תושב זר במשך 10 שנים מלאות ורצופות אז קובע סעיף 14 לפקודת מס הכנסה כי חברה זרה אשר מנוהלת ונשלטת מישראל (מבחן הניהול ושליטה) על ידי התושב החוזר הותיק לא תיחשב כחברה ישראלית לצרכי מס לאחר חזרתו לישראל. היינו, תושב חוזר ותיק קיבל פטור ממבחן הניהול ושליטה לגבי חברות זרות בבעלותו וזאת בצורה ברורה על פי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה.

יחד עם זאת, הבעיה היא שהפטור הזה חל רק לגבי רווחים שנחשבים כאלה שהופקו בחו”ל ולא על רווחים שנחשבים כאלה שהופקו בישראל. פרצה זו בחוק מנוצלת תדירות על ידי רשויות המס בכדי להטיל מס על חברות זרות בבעלות תושב חוזר ותיק ועולה חדש בטענה שאותה חברה זרה מקיימות פעילות כלשהי בישראל וכי יש לייחס חלק מהרווחים (ולעיתים אף כולם) לישראל ולא להחיל עליהם את הפטור!. היקף הרווחים שרשות המס עלולה לייחס לישראל משתנה ממקרה למקרה לפני נסיבות המקרה ועובדותיו.

נשמע הזוי? נשמע סותר את החוק? נשמע מעצבן?. כן אבל זה המצב ויש להיערך לו היטב בסמוך אחרי (ומוטב אף לפני) החזרה לישראל– לגבי פתרונות אפשריים ניתן לפנות אלינו.

האם הדיבידנד מהחברה הזרה פטור ממס?

כעקרון תושב חוזר ותיק פטור ממס בישראל במשך 10 שנים מחברות זרות בבעלות. אבל, רשות המס עלולה לבקש להטיל מס על חלק הרווח שנחשב כזה שצמח בישראל- ראה לעיל – בטענה שאותו רווח לא הופק בחו”ל אלא בישראל ואינו זכאי לפטור!. כך שגם לגבי הדיבידנד יש לנקוט בפעולות ופתרונות מס מקדימים.

האם קיימת חשיפה למיסוי כפול (תשלום מס חברות הן בישראל והן בחו”ל)?

לאור המפורט לעיל עולה כי אכן קיימת חשיפה למס כפול, גם אם המדובר במדינת אמנה, ומזה יש להימנע ולהיערך לו מבעוד מועד. החשיפה נובעת מכך שהחברה עלולה להיות מסווגת כחברה מקומית לצרכי מס במדינת המקור/הרישום שלה החייבת במס מקומי לגבי כלל רווחיה ולשלם מס חברות מקומי על רווחיה. אך מנגד רשויות המס בישראל עלולות לטעון כי הרווחים, כולם או חלקם, נחשבים כאלה החייבים במס בישראל וכי ישראל צריכה קודם כל לקבל את המס שלה מבלי לתת זיכוי על המס הזר!. הזוי? בואו נסכים שכן כי אין תשובה אחרת שתתאר את המצב. אבל זה המצב ויש להיערך לו מבעוד מועד.

האם קיימים תכנוני מס שמאפשרים לי להימנע גם מהמס הישראלי וגם מהמס הזר שהיה מוטל על החברה עד לחזרתי לישראל?.

כן. לעיתים קרובות מהווה החזרה לישראל הזדמנות חד פעמית לבצע תכנון מס חוקי שמביא בפועל לאי תשלום מס כחוק וכדין הן לפי החוק הישראלי, הן לפי החוקים באותה מדינה והן לפי אמנות מס בין המדינות (ככל שקיימת אמנה). משמעות הדבר שהתכנון מס לא חוסך רק את המס בישראלי אלא גם את כלל המסים המוטלים על האדם. הזדמנות זו אסור לפספס.

האם החברה הזרה תהיה חייבת במע”מ (מס ערך מוסף) בישראל? והאם יש לפתוח לה תיק?

סוגית המע”מ היא אחת הסוגיות שתושבים חוזרים רבים מתעלמים ממנה ולא נותנים עליה את הדעת בצורה ראויה. החוק בישראל אינו מעניק התייחסות או פטור מיוחדים לחברות זרות שבבעלות תושב חוזר. המשמעות שעל חברות כאלה חל חוק מע”מ הרגיל.

חוק מע”מ מחד מטיל מע”מ על פעילות בישראל (לרבות חברות זרות שיש להן פעילות בישראל או שהן מנוהלות מישראל). ומאידך מעניק לעיתים החוק מע”מ בשיעור אפס על יצוא סחורות ונכסים ועל שירותים לזרים.

אך יודגש כי המע”מ אפס אינו פוטר מפתיחת תיק במע”מ והגשת דוחות מס. כמו כן, לעיתים המע”מ אפס לא חל בשל תנאים נוקשים הקבועים בסעיף 30 לחוק מע”מ- ועל כן גם מסוגיות מע”מ אסור להתעלם.

אז מה עושים:

הפתרון בדרך כלל מחייב נקיטה באחד או יותר מהמהלכים האלה (להתייעצות לגבי הפתרונות להלן ניתן לפנות אלינו):

(1)לתכנן את אופי הפעילות כך שיקטן הסיכון שרשות המס תוכל לחייב רווחים בישראל למינימום האפשרי. כמו כן, התכנון צריך להתייחס גם לכל מס זר אפשרי.

(2)לקבל חוות דעת משפטית מנומקת היטב לפיה החברה אינה חייבת במס בישראל וכי הדיבידנד ממנה פטור ממס כך שהחברה ובעל המניות בה יכולים להימנע מלהגיש כל דוח בישראל כחוק וללא חשיפה פלילית. כמובן, יש לבדוק את המקרה היטב בכדי לוודא שקיימת אפשרות לתת חוות דעת כזו. חוות הדעת לעיתים תתבסס על תכנון מס שנעשה קודם לכן

(3) לעיתים מתברר שכדאי וראוי לפנות מראש לרשות המס ולהגיע להסכם איתה או לקבל ממנה הבהרה מהם. יודגש כי ככל אפשר עדיף לפנות לרשות המס לפני החזרה לישראל אז כוח המיקוח מול רשות המס גבוה.

פקודת מס הכנסה מעניקה פטור מדיווח לתושב חוזר ותיק ועולה חדש בקשר להכנסותיו ונכסיו בחו”ל וזאת במשך עשר שנים מיום החזרה או העליה לישראל. הפטור מדיווח אינו חל לגבי נכסים והכנסות בישראל או לגבי הכנסות מחו”ל שאינן פטורות ממס.

בתום תקופת עשר השנים יהיה התושב החוזר ותיק חייב לדווח על כלל נכסיו והכנסותיו בחו”ל – דבר שמעלה חשש אצל רבים בשאלה מה יעשו רשויות המס בתום תקופת הפטור- ניתן לפנות אלינו בנדון.

חשוב לזכור כי הפטור הזה חל לגבי דוחות המס השנתיים (דוח 1301), הן בהצהרות הון והן בדוחות 5329 שלעיתים דורשת רשות המס מהתושב החוזר ותיק להגיש.

יחד עם זאת, חשוב להדגיש כי לאור הקשיים שעלול להיתקל בהם תושב חוזר ותיק בבואו לעשות שימוש בכספים שלא מדווחים בשום מדינה ו/או שלא מדווחים בישראל ו/או בהעברת כספים מחו”ל לישראל יש לשקול בכובד ראש לוותר על הפטור שמוענק בחוק ולדווח בכל זאת על הנכסים והכנסות למרות הפטור מדיווח. כמובן, יש לעשות זאת במקרים המתאימים ובזהירות רבה וכשלא קיימות חשיפות מס להטלת מס מצד רשויות המס בישראל ו/או בעולם – ניתן לפנות אלינו בנדון.

 שכיחים המקרים בהם קיבל תושב אשר חוזר לישראל זכויות בחברה (אופציות, מניות וזכויות מסוגים אחרים) בה עבד או סיפק לה שירותים בחו”ל לפני החזרה. על הזכויות כאלה שמוקצות לעובדים חל בד”כ סעיף 102 לפקודת מס הכנסה. מאחר וההקצאה בחו”ל נעשית בדרך כלל (למעט במקרים די נדירים של חברות רב לאומיות שיש להן מרכזי פעילות בישראל) ללא אישור רשויות המס בישראל וללא מינוי נאמן לתוכנית אז המסלול שחל על הוא מסלול ללא נאמן. משמעות הדבר היא שהרווח שמפיק העובד ממוסה במס פירותי מלא (שעלול להגיע ל 50%) ובביטוח לאומי ביום המימוש – אלא אם המניות /הזכויות הוקצו לעובד/יועץ על ידי חברה הנסחרת בבורסה אז הרווח ביום ההקצאה יהיה חייב במס פירותי ויתרת הרווח בעת מכירת הזכויות בשוק יהיה חייב במס הוני (מס של 25% ופטור מביטוח לאומי).

לגבי זכויות שהבשילו (היינו שהזכאות להן התממשה באופן מלא) לפני החזרה לישראל יהיה מוטב בד”כ לממש ולמכור בשוק לפני החזרה לישראל ובכך להימנע ממס ישראלי, למעט במקרים מיוחדים כגון: המכירה אינה כדאית כלכלית, המס שיחול בחו”ל גבוה מזה שחל בישראל ו/ המימוש אינו אפשרי – בכפוף לסיכון שרשות המס תטען כי העובד/יועץ הינו ישראל לצרכי מס ביום המכירה כך שהמכירה חייבת במס בישראל בהיותו של המוכר תושב ישראל – דבר שמחייב התייעצות בנושא.

לגבי זכויות שהבשילו אחרי החזרה לישראל ו/או שמימושן ומכירתן אינם אפשריים בחו”ל אז יש לשים לב לנקודות שלהלן:

רשות המס תטען כי חלק מהרווח מהאופציות והמניות צמח בידי העובד/יועץ כתוצאה מעבודתו בישראל כך שאותו חלק נחשב כרווח אשר הופק בישראל. על אותו חלק שהופק בישראל יש להטיל מס ישראלי מלא (שעלול להגיע עד לשיעור של 50%!) וביטוח לאומי.

החלק שמייחסת רשות המס לישראל בדרך כלל מחושב לפי מספר ימי ההבשלה שהיו בישראל לעומת ימי ההבשלה בחו”ל- אם כי חישוב זה מעלה מספר סוגיות ומחלוקת עם רשות המס שלא נכנס אליהן כעת.

כך למשל אם הזכויות הבשילו במשך 12 חודשים ומחצית מהעבודה הייתה לפני החזרה ומחצית אחרי החזרה אז רק מחצית מהרווח יהיה חייב במס בישראל בידי התושב החוזר- אלא אם התושב היה תושב ישראל לצרכי מס לפני החזרה ואז כל הרווח יחוייב במס בישראל.

אך יש לשים לב שלגבי תושב חוזר ותיק ועולה חדש גם את הרווח שמיוחס לישראל ניתן לייחס בחלק ימי עבודה בחו”ל (ככל שהעובד עובד כמה ימים בחו”ל) ובכך לפטור גם אותו חלק ממס בישראל.

בעיה נוספת היא שרשות המס בישראל עלולה לטעון (וכך היא עושה לעיתים קרובות) שמאחר והרווח הופק בישראל אז זכות המיסוי הראשונה והעיקרית של אותו רווח היא של ישראל כך שנגד המס הישראלי אין להעניק זיכוי של המס הזר ששולם בעבר בעת הענקת הזכויות או הבשלתן (כך למשל הדין האמריקאי מטיל מס עם ההבשלה) או המס הזר שישולם בעקבות המימוש בחו”ל!.

נתקלנו במקרים בהם בהיעדר זיכוי של המס הזר ובהיעדר טיפול ראוי הוטל מס זר בפועל שהגיע ליותר מ 75% מהרווח!. בעיה שיש לפתור מבעוד מועד.

בחלק מהחברות הרב לאומיות קיים נוהל (שבעינינו אינו ראוי ואינו רצוי) לפיו ביום שבו העובד חוזר לישראל אז המניות/הזכויות מועברות לנאמן ישראל ו/או שהשליטה על ניכוי המס עוברת לאחריות החברה הישראלית שבשליטת החברה הזרה. העברת השליטה על המניות והזכויות לידי הנאמן/החברה הישראלים מכריחה את העובד לשלם את המס המלא כאמור לעיל דרך ניכוי המס והביטוח לאומי במקור על ידם והעברתו לרשויות המס בישראל ובכך מחריפה את כלל הבעיות לעיל.

יתרה מכך, בד”כ הנאמן הישראלי או החברה הישראלית ינכו מס מלא על כל הרווח שהפיק העובד ולא רק על החלק שמיוחס לישראל לפי ימי ההבשלה שהיו בישראל!. ישנם כמה דרכים לטיפול בבעיה זו של הניכוי מס מלא במקור על ידי הנאמן שיש לבחור אחת מהן בזהירות רבה ורק לאחר היוועצות עם מומחים. כך למשל ניתן :

לפנות לרשות המס מראש לקבלת אישור שהעובד לא היה תושב ישראל וכי יש לחלק את הרווח בין האזורים השונים עליו יסתמכו הנאמן או החברה הישראלית.

להגיש בקשה להחזר מס בדיעבד (לאחר ניכוי המס והעברתו לרשות המס בישראל) במהלך תקופה שלא תעלה על שש שנים משנת המס. בקשת ההחזר תתבסס על זה שהעובד לא היה תושב ישראל בעבר.

ואולם שני המהלכים האלה מציפים את שאלת התושבות של העובד והופכים אותה לאחד ממוקדי הדיון מול רשות המס, על כלל הסיכונים שרשות המס תדרוש הגשת דוחות לגבי העבר והסיכון שרשות המס תנצל את מעמדה להכריח העובד להתיישר לתנאיה.

על כן, נקיטה בכל פתרון מחייבת בדיקה מעמיקה של כלל הנסיבות של המקרה לרבות: הסכום השנוי במחלוקת, כלל הזיקות של התושב לישראל ולחו”ל, שאלת התושבות של הנישום לעומק ורק לאחר מכן לקבל החלטה מושכלת שהולמת כלל נסיבות המקרה

תושב חוזר ועולה חדש חייבים לתת את הדעת לשאלות שלהלן:

•האם ביצעת ניתוק תושבות מלא ונכון במשך עשר שנים? והאם באמת לא היית מסווג כתושב ישראלי לצרכי מס במשך עשר שנים שלמות ורצופות לפחות?

• האם קיימת חשיפה שבחלק מהתקופה הייתי מסווג כתושב ישראל לצרכי מס או ביטוח לאומי כך שקיימת חובה לדווח על רווחים בחו”ל?

• האם הגשתי דוח ניתוק תושבות לצרכי מס לשנים בהן הייתי חייב בכך לפי תיקון 223 לפקודה (חובה זה חלה החל משנת המס 2016)? – לחץ כאן להרחבה.

• האם העברת כספים לישראל אפשרית או שהיא עלולה להציף שאלות של תשלום מס בישראל?. –לחץ כאן להרחבה.

• האם כדאי לי שלא לדווח על הכנסותיי ונכסי בחו”ל ולנצל את הפטור מדיווח עליהם שהוענק לי בחוק או עדיף לדווח עליהם בכל מקרה? מה יקרה אחרי תום תקופת הפטור (10 שנים)? האם אצטרך לדווח עליהם? האם זה לא יגרום לרשות המס למסות אותי? – ראה הרחבה בהמשך.

• האם  ברור כי הכנסותיי שיופקו לאחר החזרה לישראל מנכסים, חברות ועסקים בחו”ל ייהנו מהפטור ממס בישראל? ואם לא- האם נקטתי בתכנוני המס החוקיים שיאפשרו לי להפחית ואף למנוע גזירה זו?

•האם קיימת חשיפה לתשלום כפל מס בקשר לעסקים וחברות בחו”ל, הן במדינה בה גרתי בחו”ל, במדינה בה מתבצעת הפעילות ובמדינת ישראל? – ראה הרחבה בהמשך.

•האם חברה זרה שמוחזקת על ידי העולה או החוזר עלולה להיכנס לרשת המס בישראל לאחר חזרת בעל המניות לישראל?. והאם חלוקת דיבידנד מחברה זרה כזו תהיה פטורה ממס? ראה הרחבה בהמשך.

•האם להגיש בקשה לשנת הסתגלות ומתי להגיש בקשה כזו ?. (תושב חוזר ותיק רשאי להגיש הבקשה תוך 90 ימים מיום החזרה)

•  האם תחול חובת תשלום ביטוח לאומי לאחר החזרה/העליה לישראל על הכנסות בחו”ל לאחר החזרה לישראל?.

• האם יש לפתוח תיק אצל רשויות המס בישראל אחרי החזרה לגבי עסקים והכנסות בחו”ל? או שמא הפטור ממס גם פוטר מפתיחת תיקים?.

•האם יש לשלם מס בקשר למניות ואופציות (לרבות RSU, אופציות, מניות ESPP) שהנישום קיבל ממעסיקו בחו”ל לפני החזרה? האם חל מס ישראלי לגבי הכנסות כאלו ?. ראה הרחבה בהמשך.

• האם כדאי לי להקים בהקדם חברה זרה דרכה אבצע פעילות בחו”ל ואיהנה מהטבות מס עתידיות? – פנה אלינו בעניין זה.

תושב חוזר ותיק נהנה מהתייחסות מיוחדת בכל הקשור לחברת חמי”ז או חברת חנ”ז (CFC). חברת משלח יד זרה (חמי”ז) היא חברה זרה אשר ישראלים מחזיקים בה לפחות 75% ומעניקה שירותים בחו”ל מהסוגים שנקבעו בתקנות על ידי השר (השר קבע כי שירותים רבים נכנסים תחת הוראה זו לרבות: שירותי יעוץ, תוכנה, פרסום, שיווק…). דרך כלי כזה ישראלים מספקים שירותים בחו”ל ונמנעים מתשלום מס בישראל. על כן, הפקודה כוללת כלי אנטי תכנוני שנועד למנוע מבעלי מקצועות חופשיים המספקים שירותים מחוץ לישראל, להימנע ממס בישראל על ידי הקמת חברה זרה.

חברת נשלטת זרה – חנ”ז (CFC) היא חברה זרה בה מחזיקים ישראלים מעל 50% ממניותיה (הזכויות בה), אשר משקיעה בנכסים בחו”ל ומניבה בעיקר הכנסות פסיביות (דיבידנד, שכר דירה, ריבית וכדו) מנכסים בחו”ל או רווחי הון ממימוש נכסים בחו”ל. חברות עסקיות בדרך כלל אינן מהוות חנ”ז.

גם החנ”ז מהווה כלי להימנע מתשלום מס לגבי הכנסות פסיביות המופקות השקעות בחו”ל.

גם בקשר לחנ”ז קבע המחוקק כלי אנטי תכנוני שנועד למנוע מישראלים אשר משקיעים בנכסים פסיביים בחו”ל להימנע ממס בישראל על ידי הקמת חברות זרות.

החוק קובע כי תושב ישראל אשר מחזיק יותר מ 10% בחנ”ז או בחמי”ז יחשב כאילו קיבל דיבידנד שנתי ושוטף החייב במס בישראל מדי שנה- גם אם החברה לא חילקה דיבידנד כלשהו בפועל (דיבידנד רעיוני).

 לאור ההגדרה, יכול להיווצר מצב בו עולה חדש או תושב חוזר שהוא בעל חברה זרה המספקת שירותים בחו”ל או המשקיעה בחו”ל, יחשוף את החברה הזרה למס ישראלי רק מעצם עלייתו לישראל ו/או שיתחיל לשלם מס לפי אותו סעיף.

לפיכך, קובעת הפקודה כי לא יבוא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור. היינו, אם עולה או תושב חוזר מחזיק ב 60% מחברה זרה (חמי”ז או חנ”ז) אז החברה לא תהיה כפופה לכללים לעיל לאחר חזרת/עליית האדם לישראל

חוק ביטוח לאומי אינו מעניק פטור מפורש וייחודי לתושב חוזר ותיק ועולה חדש מחובת תשלום דמי ביטוח לאומי לגבי הכנסותיו מחו”ל (משכר, מעסק ומכל הכנסה אחרת)!. עובדה זו מביאה למקרים רבים בהם תושבים חוזרים ועולים חדשים יהיו חייבים לשלם ביטוח לאומי על הכנסותיהם מחו”ל לאחר חזרה לישראל – בדומה לכל ישראלי אחר שמפיק הכנסות חייבות בביטוח לאומי בחו”ל וחייב להגיש דוחות בעצמו לגבי הכנסותיו בחו”ל.

עובדה זו מחייבת ביצוע תכנון כולל של הפעילות במטרה לתת את הדעת גם לביטוח לאומי במטרה לצמצם ואף למנוע את החשיפה לביטוח לאומי ואו לצמצם אותה.

מנגד יש לזכור כי גמלאות מביטוח לאומי תלויות לעיתים בגובה כלל ההכנסות של הנישום ובקיום תנאים נוספים כגון תקופת המתנה (למשל בקצבת זקנה/גמלת אזרח ותיק). גם שיקול זה יהיה להביא בחשבון.

במילים אחרות, ההתנהלות מול המוסד לביטוח לאומי (המל”ל) הינה מהותית שמשפיעה על מספר סוגיות וביניהן:

•           תשלומי דמי ביטוח לאומי לגבי כלל ההכנסות בחו”ל ובישראל (למעט הכנסות פטורות ורווחי הון

•           צבירת חובות למל”ל

•           הזכאות לגמלאות במקרה שמתרחש אירוע המזכה בפיצויי/גמלה

חשוב גם לזכור כי חוק הביטוח הלאומי אינו מגדיר מיהו תושב ישראל. בתי המשפט קבעו, שתושב ישראל נחשב אדם שמרכז חייו בישראל. למשל: משפחתו בישראל, עבודתו בישראל, יש לו בעלות על רכוש בישראל וכד’. “מרכז החיים” של האדם לצרכי ביטוח לאומי די דומה לזה במס הכנסה והוא נקבע על פי שני מבחנים: מבחן אובייקטיבי – מקום המגורים בפועל הוא בישראל; ומבחן סובייקטיבי – על פי ראייתו של האדם את המקום שהוא מרכז חייו. על האדם לעמוד בשני המבחנים. ככל שיש לאדם יותר קשרים משמעותיים לישראל, כך רב הסיכוי שאכן יוכר כתושב ישראל.

לעיתים’ דווקא המוסד לביטוח לאומי הוא זה שמבקש לסווג פלוני כתושב חוץ ולא כתושב ישראל וזאת כמובן במקרים בהם אותו פלוני מבקש גמלה כלשהי אחרי החזרה או העלייה הישראלי. כך למשל טעו לטענת המוסד לביטוח לאומי לגבי אדם שעלה לישראל והמשיך לנסוע לחו”ל לצרכי עבודתו. באותו מקרה נטען כי העולה לא חזר באמת לארץ למגורי קבע ולכן המוסד אינו מכיר בו כתושב ישראל בביטוח הלאומי.

אדם שמבקש להודיע לביטוח לאומי על חזרתו לישראל והפיכתו לתושב ישראל לצרכי תשלום ביטוח לאומי יוכל לעשות זאת דרך טופס בל/628. יש למלא את הטופס בזהירות ולקחת בחשבון כי הגשת הטופס עלולה להביא את המוסד לביטוח לאומי לדרוש חובות בגין התקופה בה שהה התושב בחו”ל וכי הטופס עשוי לשמש את רשויות המס גם בבדיקת התשובות של אותו אדם.

תושב חוזר ותיק ועולה חדש רשאיים לפנות לרשויות המס בישראל בבקשה להחזיר מס שבח ששולם על ידם ביתר ממכירת נכסי מקרקעין בישראל וזאת במהלך תקופה של שש שנים.

מניסיוננו, בחלק ניכר מהמקרים בהם פנו אלינו ישראלים שגרו בחו”ל ובדקנו את המס ששולם על ידם מצאנו כי ניתן להחזיר להם מס שבח ששולם ביתר לעומת השומה המקורית שיש בידיהם והמס ששולם ביתר הוחזר להם. כך למשל ישראלית שעברה לגור בחו”ל ומכרה דירת מגוירים חייבת במס בשנת 2013 קיבלה החזר מס על סך של 188,000 ש”ח בעקבות טיפולנו. לקוח אחר – תושב ישראל שחזר בארה”ב ומכר חלקת אדמה בצפון הארץ קיבל החזר על סך של 376,000 ש”ח בעקבות טיפולנו . אלה רק דוגמאות של מקרים רבים אחרים.

תושב חוזר ותיקאם מכרת נכס מקרקעין בישראל בשש השנים האחרונות הינך מוזמן לפנות אלינו לביצוע בדיקה של אפשרות ביצוע החזר מס שבח ששולם ביתר ללא התחייבות.

נוסף לכך, תושב חוזר ותיק ועולה חדשים חייבים להביא בחשבון גם שיקולי מס שבח או מס רכישה בעת מכירת או רכישת נכס מקרקעין בישראל- וזאת בשים לב שחוק מסוי מקרקעין מבחין בין עסקאות על ידי תושבי ישראל ועסקאות על ידי תושבי חוץ ועולים חדשים.

לעיתים עדיף לבצע העסקה (מכירה או רכישה של נכס נדל”ן בישראל) לפני החזרה ולעיתים עדיף אחרי. כך, למשל עסקת מכירת דירת מגורים יחידה בישראל עדיף בד”כ (לא תמיד) לבצע אחרי החזרה לישראל בכדי להימנע מהמגבלות המוטלות על תושב חוץ בקשר למכירת דירת מגורים בפטור ממס ובשים לב שהחוק דורש מהתושב חוץ להציג אישור לגבי אי אחזקת דירה במדינה בה הוא נחשב כתושב (למרות שחוקיות תנאי זה מוטל בספק לגבי מדינות אמנה) .

תושב חוזר ותיק ועולה חדש אינם נהנים מהתייחסות מיוחדת כלשהי בחוק מס ערך מוסף (מע”מ) או מפטור ממע”מ, להבדיל מפקודת מס הכנסה שמעניקה מספר רב של הטבות במס הכנסה כאמור לעיל.  המחוקק הישראלי לא העניק פטור מפורש ויחודי לתושבים חוזרים ותיקים ממס ערך מוסף לגבי פעילות שמתקיימת בישראל או בחו”ל – והדין שחל עליהם הוא אותו דין שחל על כל ישראלי אחר שמנהל פעילות שמתבצעת – כולה או חלקה- בחו”ל או מול לקוחות זרים.

עובדה זו יוצרת מקרים רבים בהם הכנסות ועסקים הפטורים בידי תושב חוזר ותיק ממס הכנסה חייבים במע”מ בישראל. דבר זה מחייב תכנון כולל של הפעילות במטרה לתת את הדעת גם למע”מ במטרה להשיג פטור מפתיחת תיק  או מע”מ בשיעור אפס על פעילות בחו”ל או לגבי שירותים לתאגידים זרים לפי סעיף 30 לחוק מע”מ.

כמו כן, יש להדגיש כי מתן שירותים (כגון שירותי ניהול או יעוץ) על ידי תושב חוזר ותיק לחברה זרה בבעלותו או שקשורה אליו ומתן שירותים לאותה חברה בה עבד התושב החוזר הוותיק לפני חזרתו לישראל (או שהיה יועץ שלה עד לחזרתו) עלול להתחייב במע”מ מלא ולא במע”מ אפס בניגוד למה שסבורים בטעות תושבים חוזרים ותיקים רבים – על כן גם סוגיה זו יש לתכנן היטב – ניתן לפנות אלינו בנדון.