מס בקולומביה (taxes in Colombia)
במאמר זה נתייחס למס הקולומביאני בשני הקשרים:
1. מסוי ישראלים שמהגרים או עושים רילוקיישן לקולומביה.
2. מסוי השקעות בקולומביה.
*לאחרונה נכנסה לתוקף רפורמת מס מקיפה וחדשה בקולומביה אשר משנה מהותית את המסוי של יחידים וחברות כאחד. רפורמה זו משנה את הדברים המתוארים להלן לגבי ישראלים שמשקיעים בקולומביה או עושים הגירה או רילוקיישן אליה- מומלץ לפנות אלינו בהקדם.
מסוי ישראלים שמהגרים לקולומביה
קולומביה היא מדינה אשר בה המוטלים שיעורי מס גבוהים על תושביה לצרכי מס ועל השקעות בה (למעט מספר סוגי השקעות שמקבלות הטבות מס מיוחדות במדינה) – דבר שמחייב כל ישראלי המהגר לקולומביה או משקיע בה לבצע את המהלך ולהיעזר במומחים במיסוי בינלאומי (ניתן לפנות אלינו בעניין).
מי נחשב כתושב קולומביה לצרכי מס? – ישראלי שיורד מהארץ ועובר לגור בקולומביה יחשב כתושב קולומביה לצרכי מס באם הוא שוהה מעל 183 ימים (אף לא ברצף) במהלך תקופה של 365 ימים.
האם יחיד שכבר נחשב כתושב קולומביה משלם מס על רווחיו מחוץ לקולומביה ובישראל? אכן לפי החוק המקומי יחיד שנחשב כתושב קולומביה לצרכי מס (ראה לעיל) משלם מס הן על רווחיו והכנסותיו במדינה והן על רווחיו והכנסותיו מחוץ למדינה, לרבות מישראל.
יש גם לשים לב כי חברה שהתאגדה מחוץ לקולומביה תיחשב כתושבת מס לצרכי מס בקולומביה אם היא מנוהלת ונשלטת מקולומביה (למעט במקרים מיוחדים). בהיעדר אמנת מס בין ישראל לקולומביה חברה שאיגד ישראלי שהיגר לקולומביה עלולה להיחשב כתושבת לצרכי מס בשתי המדינות- דבר שיוצר שתי בעיות: הראשונה היא שהחברה תתחיל לשלם מס קולמביאני הגבוה מהמס החברות הישראלי (33% במקום 24%) והשניה היא הסיכון לתשלום מס כפול בשתי המדינות. על כן, יהיה מוטב להתייעץ עם מומחים בדבר ולפנות אלינו בהקשר זה.
מהם שיעורי המס שמוטלים על הרווחים וההכנסות של יחיד תושב קולומביה?
החוק הקולומביאני עבר רפורמה מקיפה בשנת 2017. על פי הדין החדש מוטלים שיעורי מס שונים בהתאם לסוג ההכנסה:
1. הכנסות מריבית, מתמלוגים וכדומה -מוטל מס פרוגרוסיבי שעולה מ 0% ועד 33%.
2. הכנסות מעבודה כשכיר עו עסק עצמאי – שיעור המס עולה מ 0%- 33%. בכפוף לפטור של 25% מההכנסה מעבודה.
3. מס על הכנסות מדיבידנד –ככל שהרווחים חולקו מרווחים שחוייבו במס בידי חברה תושבת קולומביה יוטל מס שנע בין 0% ועד 10%. אך אם הדיבידנד לא חולקו מרווחים שחוייבו במס בחברה אז קודם ישולם מס של 35% ועל הנטו ישולם מס נוסף בשיעור של 0-10%.
4. רווח הון ממכירת נכס שהוחזק מעל שנתיים חייב במס בשיעור של 10%.
האם מוטל ביטוח לאומי – כל תושב בקולומביה משלם ביטוח לאומי בשיעור של 4% וזאת בנוסף לתשלום ביטוח לאומי על ידי המעסיק עבור עובדיו.
האם קיימת אמנת מס בין ישראל לקולומביה – אין אמנת מס בין ישראל לקולומביה דבר שמעלה הסיכון שאדם מסויים יחשב כתושב לצרכי מס בשתי המדינות ותשלום מס כפל – ויש להיוועץ עם מומחים בדבר.
מס ירושות ומתנות בקולומביה – בקולומביה מוטל מס על הורשת נכס או מתן נכסים מתנה. אירועים כאלה נחשבים כאירוע מס הוני לכל דבר ומטל עליהם מס בשיעור של 10%. ישראלים אשר מהגרים לקולומביה ומחזיקים בנכסים בה או מחוצה לה חייבים לתת את הדעת למס זה וניתן לפנות אלינו בנדון.
כללי CFC- בקולומביה קיימים כללים אנטי-תכנוניים שנועדו למנוע אחזקה בנכסים ברחבי העולם דרך חברות זרות ולהימנע דרכן מתשלום מס קולומביאני.
מסוי משקיעים והשקעות בקולומביה
תושב זר (יחיד או חברה) ישלמו מס אך ורק על הכנסותיהם שהופקו מקולומביה. בהיעדר אמנת מס עם ישראל עולות שאלות רבות לגבי קביעת מקום הפקת ההכנסה.
אך יש לשים לב כי חברה שהתאגדה מחוץ לקולומביה תיחשב כתושבת מס לצרכי מס בקולומביה אם היא מנוהלת ונשלטת מקולומביה (למעט במקרים מיוחדים). בהיעדר אמנת מס בין ישראל לקולומביה חברה שאיגד ישראלי שהיגר לקולומביה עלולה להיחשב כתושבת לצרכי מס בשתי המדינות- דבר שעלול להעלות מספר סיכונים ותשלום מס כפול ויהיה מוטב להתייעץ עם מומחים בדבר ולפנות אלינו בהקשר זה.
חברה תושב קולומביה לצרכי מס משלמת מס על רווחיה בקולומביה ועל רווחיה מחוץ לקולומביה. חברה זרה משלמת מס בקולומביה אך ורק לגבי רווחיה מקולומביה (בין אם ההכנסה נובעת מסניף או מוסד קבע בקולומביה קולומביה ובין אם לאו)
שיעורי המס המוטלים על חברות מקומיות וזרות:
חברות משלמות מס חברות בשיעור קבוע העומד על 33% החל משנת 2018 (34% ב 2017). כמו כן, חברות משלמות מס יסף זמני מעל סף מסויים שמתבטל החל משנת 2019 והעומד על 6% בשנת 2017 ו 4% בשנת 2018.
ככל שרווחי החברה נמוכים אז היא תשלם מס משוער (מינימלי) אם רווחיה קטנים מ 3.5% מכלל נכסיה נטו בשנה הקודמת (בניכוי נכסים מסויימים כגון מניות בחברה מקומית).
מסוי דיבידנד, ריבית ודמי ניהול שמשלמת החברה לבעלי מניותיה או לתושבים זרים:
לגבי דיבידנד- רווחים שחוייבו כבר במס בקולומביה ואשר מחלקת חברה תושבת קולומביה לתושב זר (יחיד או חברה) ינוכה מהם מס במקור בשיעור של 5% בלבד. ככל שהרווחים המחולקים לא חוייבו במס ברמת החברה המחלקת אז יוטל מס הכנסה בשיעור של 35% ומס נוסף של 5%.
תשלומי ריבית ותמלוגים ושירותי ניהול ויעוץ– מנוכה מס בשיעור של 15% (למעט חריגים)
מסוי סניפים בקולומביה – המס על סניף מקומי שמחזיקה חברה זרה בקולומביה: כאמור לעיל סניף בקולומביה משלם מס על רווחיו בקולומביה. העברת הכספים לחו"ל תחויב במס של 5%.
קיזוז הפסדים: ניתן לקזז הפסדים בשנה מסויימת רק כנגד רווחים בשנים עוקבות ולא יותר מ 12 שנים. אין אפשרות לקזז הפסדים כנגד רווחים בשנים קודמות.
מע"מ: בקולומביה מוטל מס ערך מוסף רגיל של 19% על אספקת שירותים ומכירת נכסים ויבוא סחורות בשיעור של 19%. יחד עם זאת, במקרים מסויימים כמו יצוא סחורות ושירותים מוטל 0%. . ישנם מקרים בהם מוטל מס של 5%.
הסבר מפורט לתזכיר חוק חדש לקביעת תושבות המס
תזכיר חוק חדש לקביעת תושבות המס -הסבר
כיום, נקבעים התושבות והניתוק תושבות לצרכי מס בעיקר לפי מבחן מרכז החיים אשר בודק את הזיקות של האדם לישראל ולחו"ל. יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז חייו הוא בישראל (להלן – מבחן מרכז החיים). כמו כן, קיימות בחוק כיום חזקות תושבות כמותיות -ואולם הן ניתנות לסתירה על ידי הנישום כך שלמעשה חזקות אלה חשובות אומנם, אך אינן מכריעות -לעיון בחזקות כיום לחץ כאן.
לפני ימים אחדים פורסם תזכיר חוק חדש לתיקון לפקודת מס הכנסה הקובע מספר חזקות חלוטות (היינן – חזקות שאינן ניתנות לסתירה כלל) לקביעת התושבות לצרכי מס המתבססות על מספר ימי השהייה של היחיד ו/או משפחתו בישראל ואשר בהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין, בצורה מוחלטת.
יודגש כי הצעת החוק החדשה והחזקות החלוטות אינן מבטלות את מבחן מרכז החיים שימשיך להיות המבחן העיקרי לקביעת התושבת לצרכי מס בשני המקרים האלה:
1. באותם מקרים ו/או באותן שנים בהם לא תחול אף חזקה חלוטה.
2. בשנים הראשונות להגירה עד שיתברר סופית אם חלה חזקה תושבות או לא.
בהתאם למוצע, ייקבעו שני סוגים של חזקות חלוטות (בשונה מהחזקות הכמותיות היום הניתנות לסתירה אשר ממשיכות לחול ואינן מתבטלות בעקבות החוק החדש):
1. הסוג הראשון – חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב ישראל ללא כל אפשרות להוכיח אחרת ( (לחזקות אלו נקרא להלן -חזקות התושבות הישראלית)
2. הסוג השני – חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ (לחזקות אלו נקרא להלן -חזקות התושבות הזרה)
יציין כי תזכיר החוק מתבסס על דוח הוועדה למיסוי בינלאומי שפירסמה את המלצותיה לפני מספר חודשים (לעיון בכלל ההמלצות ודו"ח הוועדה למיסוי בינלאומי – לחץ כאן). בתזכיר החוק צויין כי בקרוב יפורסמו תזכירי חוק נוספים שנועדו ליישם את המלצות הוועדה. אחת הסוגיות העיקריות שיחמירו מאד את המצב הקיים תהיה כנראה בשינוי כללי מס יציאה – לגביו נפרסם מסמך נפרד בהקדם.
שווה לציין כי בתזכיר החוק נקבע ברורות כי הצעה החוק החדשה צפויה להגדיל את גביית המס (משמע – המס שאנשים שעושים רילוקיישן והגירה לחו"ל משלמים) .
לבסוף שוב נזכיר כי המדובר בתזכיר חוק בלבד שאפילו לא הפך להצעת חוק עדיין ועשויים/עלולים להיות שינויים לעומת הנוסח שפורסם אליו מתייחס מסמך זה.
לפני שנפשיל שרוולים, נתייחס לשאלה הבסיסית והיא על מי אמור לחול החוק החדש ככל שיתקבל סופית בכנסת? ומה יהיה מועד התחילה שלו ?:
בתזכיר החוק נאמר כי החוק החדש יחול בשנת המס שלאחר שנת התחילה של החוק ובשנות המס העקובות. כלומר, החזקות החלוטות יחול גם על אנשים שעשו הגירה או רילוקיישן לפני יום קבלתו בכנסת, לרבות אלה שניתקו תושבות לצרכי מס עד אז. ואולם החוק החדש ישפיע רק על השנים שלאחר "שנת התחילה" ולא על שנים שקדמו לכך. לצורך קביעת התושבות לצרכי מס בשנת המס שבה יחול החוק החדש ובשנים קודמות לה ימשיך יחול מבחן מרכז החיים הרגיל.
ואולם, בהצעת החוק נקבע כי הימים שהאדם שהה בישראל או בחו"ל בשנים שקדמו לשנת תחילת החוק יובאו בחשבון בבדיקת תחולת החזקות החלוטות בעתיד.
כך למשל הימים בהם שהה הנישום בישראל בשנת 2021 יובאו בחשבון לבדיקת תחולת החזקות עליו בעתיד לפי החוק החדש אם כי החוק החדש לא ישפיע על שנת 2021 עצמה.
ועל כן, גם אנשים שעשו ירידה מהארץ בעבר צריכים לשים לב לחוק החדש ולהימנע מתחולת החזקות החלוטות הקובעות תושבות ישראלית ללא אפשרות טענה אחרת.
הבעיה היא שמסיבה לא ברורה, בתזכיר החוק לא נקבע בצורה ברורה האם יום התחילה יהיה לפי יום פרסום החוק הסופי ברשומות (כמקובל בדין הישראלי) או שמא יקבע לו יום תחילה מיוחד -ואולי אף מועד רטרואקטיבי (למשל מועד פרסום המלצות הוועדה). על כן, בחוק הסופי עלול להיקבע כי החוק החדש יחול משנת 2021 ,שנת 2022 או שנת 2023. ועל כן, יש לצאת מנקודת הנחה שבנוסח הסופי של החוק עלול להיקבע כי החוק חל מתחילת שנת 2023 למשל או אף לפני כן – ויש להיערך לכך בהתאם.
1. חשוב להדגיש כי אם לא חלה עליך חזקה תושבות ישראלית זה לא אומר שהינך תושב חוץ בהגדרה – אלא שעדיין ימשיך לחול עליך המבחן העיקרי שהוא מבחן מרכז החיים ותצטרך להוכיח כי מרכז החיים שלך בכל שנת מס היה בחו"ל.
כך למשל – אם שהית בישראל מתחת ל 100 ימים כך שלא מתקיימת נגדך חזקת תושבות ישראלית (כפי שנסביר בהמשך), זה לא אומר שאינך תושב ישראל יותר וכי אתה מסווג כתושב חוץ. עובדה זו רק אומרת כי התושבות שלך תוכרע לפי מרכז החיים שלך בלבד.
כנ"ל -אם לא התקיימה לגביך חזקת תושבות זרה זה לא אומר שאתה תושב ישראל בהגדרה. אלא שזה אומר כי התושבות שלך תוכרע לפי מבחן מרכז החיים. למשל אם שהית בישראל מעל 30 ימים בשנה מסויימת זה לא אומר שאתה תושב ישראל בהגדרה.
2. הצעת החוק למעשה מסנדלת את מי שעושה רילוקיישן והגירה לחו"ל וזאת מאחר שכל החזקות לסיווג הנישום כתושב חוץ עשויות להתקיים רק בחלוף שלוש/ארבע שנים לפחות, לכל המוקדם, ועד אז הנישום חייב לדווח על הכנסותיו כתושב מס בישראל ככל שלא ניתק את התושבות שלו באופן מלא מבחן מרכז החיים הרגיל!. על כן, גם אלה שסבורים כי יקיימו בסופו של דבר חזקת תושבות זרה חשוב לפעול עד אז לפי מבחן מרכז החיים הרגיל ולבצע ניתוק תושבות באופן מלא ונכון.
החזקות לטובת מס הכנסה (חזקת התושבות הישראלית) חלות באופן מיידי והתקיימותן תתבהר מייד במהלך כל שנת מס (ולכל היותר עד לתום כל שנת מס) . מנגד, מידת תחולת חזקות התושבות הזרה תתבהר רק בחלוף 3 – 4 שנים לפחות.
3. מלכודת נוספות שהצעת החוק טומנת לעושי רילוקיישן נובעת מהעובדה שבצינור קיימת הצעה נוספת אשר הופכת את המס יציאה (מס הגירה) ממס שניתן לדחות אותו עד מכירת הנכס בפועל למס שבמקרים רבים חובה לשלם אותו מייד עם ניתוק התושבות – להרחבה לגבי מס יציאה / מס הגירה לחץ כאן .
המשמעות היא שכתוצאה מהחזקות החלוטות המסווגות אדם כתושב חוץ אחרי מספר שנים (חזקו התושבות הזרה) ויצירת ניתוק תושבות מדינת ישראל גם תרצה לגבות מהאדם את המס יציאה שחל כתוצאה מכך. על כן, כל מי ששוקל לעשות רילוקיישן יהיה עדיף לו לשקול בחיוב את הקדמת ההגירה שלו בטרם תוגש הצעה להפיכת המס יציאה למס שחובה לשלם מייד – וניתן לפנות אלינו בנושא.
4. בהצעת החוק נקבע כי אם חזקת תושבות זרה חלה בשנה מסויימת רשות המס רשאית עדיין רשאית לטעון כי בחלק מאותה שנת מס, האדם נחשב כתושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים הרגיל!. לעומת זאת, בתזכיר החוק נקבע כי אם חזקת תושבות ישראלית חלה בשנה מסויימת אז היא חלה לאורך כל השנה ומתחילתה!.
5. חשוב לזכור כי גם באותם מקרים בהם נפלת בגדר אחת החזקות החלטות לסיווגך כתושב ישראלי לצרכי – מומלץ מאד לפנות אלינו בהקדם לבדיקת אפשרות "יציאה" מהחזקה והתגברות עליה.
6. יש לזכור כי הבדיקה של תחולת חזקות התושבות היא שנתית. חזקת התושבות הישראלית יכולה לא להתקיים בשנה מסויימת וכן להתקיים בשנה לאחר מכן דבר שמסכן את ניתוק התושבות שלך כולו. ועל כן, יש להיזהר מתחולת החזקות כל שנה ולפעול תמיד לפי מבחן מרכז החיים.
בהתקיים אחד התנאים להלן יחשב האדם באופן מוחלט כתושב ישראל ויהיה חייב לדווח על הכנסותיו ונכסיו מדי שנה לרשויות המס בישראל (דוח מס שנתי) תוך סנכרון עם המס שחל עליו בחו"ל-וניתן לפנות אלינו להגשת דוחות כאלה:
1. חזקה תושבות ישראלית ראשונה: אם הנישום שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס ובשנה שלפניה נחשב הוא כתושב ישראל לצרכי מס:
היינו, שהייה בישראל המגיעה ל 183 או יותר בשנתיים רצופות תביא לסיווג הנישום כתושב ישראל באותן שנים באופן מוחלט– וזאת גם אם השהייה בישראל נבעה מכוח אילוץ על ושלא מרצון (אלא אם אותו מצב מיוחד הוחרג בתקנות קביעת יחידים כתושבי ישראל).
המשמעות הנוספת היא שאנשים שעושים רילוקיישן לאחר תום חודש יוני של שנה מסויימת יחשבו בדרך כלל כתושבי ישראל לצרכי מס באופן מוחלט במשך כל אותה שנה ולא ניתן יהיה לטעון לניתוק תושבות מיידי בשנת ההגירה לפחות ובכך ויהיו חייבים במס על ההכנסות שלהם לאחר ההגירה ועד תום ועל חברות ונכסים עד תום שנת ההגירה לפחות.
חזקה זו מחמירה מהותית את המצב לעומת הדין הקיים אשר מאפשר במקרים נכונים ניתוק תושבות מיידי.
מאחר והחוק עלול לחול החל משנת 2023 (ראה לעיל) כל אדם שהיגר בחצי הראשון של שנת המס 2023 חייב להימנע מביקורים נוספים בישראל המביאים לכך כי במשך כל שנת 2023 הוא ישהה יותר מ 183 ימים (אך יש לב גם לחזקות הבאות). כנ"ל לגבי שנת 2024.
2. חזקת תושבות ישראלית שניה – אם הנישום שהה בישראל בשנת המס ובשנת המס שלאחריה 183 ימים או יותר הוא יחשב כתושב ישראל לצרכי מס.
נציין כי חזקה חלוטה זו לא משנה מהותית את הדין הקיים מאחר וגם היום אם נישום שהה בשנת ההגירה מעל ל 183 ימים וגם בשנה שלאחריה שהה מעל 183 ימים אז בדרך כלל הוא נחשב כתושב ישראל בכל מקרה.
השינוי אולי כרוך בכך שהחזקה תהיה חלוטה כך שלא ניתן להתעלם מימים שהשהייה בישראל היית מכוח אילוץ מיוחד כגון מחלת הורים וכדו- בניגוד למצב היום שניתן להביא במסגרת מבחן מרכז החיים שיקולים מיוחדים.
3. חזקת התושבות השלישית – אדם יחשב כתושב ישראל אם הוא שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר וסך כל ימי שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים לפניה הגיעו ל 450 ימים או יותר:
כך לדוגמא, אדם שירד מהארץ בתום חודש אפריל 2024 תחול עליו כנראה חזקת התושבות הזו אף אם לא ביקר בישראל עד תום שנת 2024 (וזאת מאחר שבדרך כלל אדם כזה צבר עד תום חודש אפריל מעל ל 100 ימים בישראל בשנת 2024 ובשנים 2024-2022 הוא צבר מעל 450 ימים בארץ במצטבר (אלא אם הוא נכח הרבה ימים בחו"ל עד אפריל כך שהוא שהה פחות מ 100 ימים בשנת 2024).
כנ"ל, החזקה הזו תחול גם על מי שירד מישראל לפני חודש אפריל של שנה מסויימת אך ביקר לא מעט ימים לאחר מועד ההגירה בישראל כך שמספר הימים שלו בישראל באותה שנה עלה על 100 ימים (במצטבר). באותה דוגמא אם הנישום ישהה בשנת 2025 מעל ל 100 ימים אז גם בשנת 2025 תחול עליו חזקת התושבות החלוטה לאור התקיימות שני התנאים (מעל ל 100 ימים בשנת 2025 ומעל ל 450 בשנים 2023- 2025 כולל).
בהצעת החוק נקבע כי חזקה זו לא תחול אם הנישום היגר למדינת אמנה וקיים את כל התנאים שלהלן:
א. בכל אחת מאותן שלוש שנות מס הוא היה מסווג על ידי אותה מדינה כתושב מס שלה לפי הדין שלה.
ב. הוא שהה באותה מדינת אמנה במשך כל אחת משלוש שנות המס האמורות 183 ימים לפחות
ג. בידי הנישום קיים אישור תושבות מס בכתב מאותה מדינה כי הוא נחשב כתושב באותה מדינה לפי אמנת המס וזאת במשך כל אותן שלוש שנים.
ד. המגורים שלו היו באותה מדינת אמנה ולא שינה מגוריו ממדינה למדינת אמנה אחרת.
נציין כי למשל קפריסין, ניגריה, גאנה, קולומביה, קוסטה ריקה וניו זילנד אינן מדינות אמנה ופסקה זו לא תחול עליהן.
חלופה זו בעייתית לאור העובדה שהיא עלולה לחול גם אם לא תבקר בארץ כלל בשנה העוקבת לשנת ההגירה. כך למשל אם אדם היגר בחודש אוקטובר 2023 ולא ביקר בישראל עד תום שנת 2023 (שהה בישראל 300 ימים בשנת 2023) , בשנת 2024 הוא ביקר בישראל 50 ימים בלבד, ובשנת 2025 הוא שהה בישראל 100 ימים בישראל אז לפי החזקה הזו הנישום יחשב באופן מוחלט כתושב ישראל גם בשנת 2024 (אף שהוא היה 50 ימים בלבד) בנוסף לשנת 2025 בה הוא שהה בישראל 100 ימים – אלא אם הוא תושב מדינת אמנה ויש בידו אישור תושבות מאותה מדינה לצרכי האמנה ושהה בה לפחות 183 ימים!.
4. חזקת תושבות ישראלית רביעית – אדם יחשב כתושב מס בישראל באופן מוחלט אם הוא שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ובן זוגו נחשב כתושב ישראל לפי כל הוראה בדין:
כל אדם יסווג כתושב ישראל באופן מוחלט אם הוא שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ויש לו בן או בת זוג שנחשב כתושב ישראל לפי כל דין (גם אם הנישום לא צבר 450 ימים בישראל בשלוש שנים).
חשוב להדגיש כמה נקודות לגבי חזקה זו:
א. החזקה הזו חלה גם אם האדם גר במדינת אמנה. די בהיותו של בן הזוג תושב ישראל בכדי להחיל את החזקה החלוטה גם אם האדם גר דרך קבע במדינת אמנה!.
ב. החזקה הזו מתייחסת ל "בן זוג" ולא לבעל או אישה . אין בתזכיר החוק קביעה ברורה מי נחשב "בן זוג" לעניין זה. אין ספק שהמונח "בן זוג" כולל גם אדם שהנישום נשוי לו בחו"ל (והנישואין לא רשומים בארץ) וגם בן זוג ידוע בציבור גם אם הקשר הזוגי לא רשום בשום מרשם.
רשות המס עלולה לטעון כי מאחר ולא רשום בחוק "בעל או אישה" אלא רק בן זוג – אז מונח זה כולל גם בן זוג שהאדם מנהל איתו זוגיות קבועה, גם אם אינו עולה לדרגת "ידוע בציבור"!.
ג. החזקה הזו מתייחסת לתושבות "בן זוג" ולא למקום מגורי בן הזוג או למגוריו בישראל. תחולת החזקה אינה מוגבלת רק למקרים בהם גר בן הזוג בישראל (במסגרת פיצול תא משפחתי -כך שאחד מבני הזוג גר בחו"ל והשני בישראל) אלא שהיא תחול אם בן הזוג נחשב כתושב ישראל לפי כל הגדרה אחרת בדין גם אם אינו גר בישראל ממש.
כך למשל, בן זוג שהוא עובד מדינה (אף אם הוא עובד בחו"ל) נחשב על פי הדין כתושב ישראל במקרים רבים ובכך הוא מחיל את החזקה לגבי בן זוגו הגר בפועל בחו"ל.
החזקה תחול גם אם בן הזוג השני שהה בישראל 183 ימים לפחות במהלך שנתיים רצופות או אם מרכז חייו הוא בישראל לפי מבחן מרכז החיים הרגיל.
שתי הערות מקדימות -ראה הערות נוספות בהמשך:
1. נזכיר שוב כי אם לא חלה עליך אף חזקה מהחזקות להלן שמסווגות אותך כתושב חוץ זה לא אומר שאתה תושב ישראל. עדיין, התושבות שלך תיקבע לפי הדין הקיים ולפי מבחן מרכז החיים (אלא אם התקיימה דווקא חזקה הפוכה לגביך – חזקת תושבות ישראלית).
2. כפי שיובהר בהמשך תחולת חזקות התושבות הזרה תתברר רק לאחר חלוף לפחות 3-4 שנים ממועד ההגירה. עד אז התושבות שלך תיקבע לפי מבחן מרכז החיים וככל שאתה נחשב כתושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים והכללים הקיימים היום תהיה חייב לדווח על הכנסותיו ונכסיו בחו"ל – על כן, חשוב מאד לוודא ביצוע ניתוק תושבות מידיי ומלא ובצורה נכונה לפי מבחן מרכז החיים הרגיל גם אם בסוף התקופה יתברר כי חלה עליך חזקת תושבות זרה.
ולהלן נפרט חזקות התושבות הזרה:
1. חזקה תושבות זרה ראשונה:
אדם ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ, באותן שנים, החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.
אדם ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ לפי החזקה החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור. יחד עם זאת, יוזכר כי בשנה הראשונה עשוי האדם להיות מסווג כתושב חוץ בכל זאת לפי מבחן מרכז החיים הרגיל ללא חזקה.
החזקה הזו לא תחול אם בתוך 30 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 30 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, שהה האדם בישראל 15 ימים או יותר.
על כן, אדם שעוזב את המדינה אחרי ה 14 לינואר של שנה מסויימת חזקת התושבות הזרה לא תחול עליו לפחות לגבי השנה הראשונה בכל מקרה גם אם לא יבקר בישראל כלל בהמשך הדרך באותה שנה!. לגבי שנים לאחר מכן תיבחן התושבות לפי מבחן מרכז החיים ולפי החזקות.
2. חזקת תושבות זרה שניה ( חזקה זו חלה אך ורק לגבי אנשים נשואים/ידועים בציבור ששניהם מהגרים לחו"ל) –
יחיד ובן זוגו ששהו שניהם בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור. יחיד ובן זוגו ששהו שניהם בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור. יחד עם זאת, יוזכר כי בשנה הראשונה להגירה בני הזוג עשויים להיות מסווגים כתושבי חוץ בכל זאת לפי מבחן מרכז החיים הרגיל ללא חזקה זו.
החזקה הזו לא תחול אם בתוך 60 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 60 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 30 ימים או יותר. ושוב, די בכך שאחד מבני הזוג שהה בישראל מעל ל 30 ימים בתחילת שנת המס או בסופה בכדי לשלול תחולת החזקה.
3. חזקת תושבות זרה שלישית – מגורי בני זוג במדינת אמנה (גם חזקה זו חלה על בני זוג נשואים/ידועים בציבור ששניהם מהגרים לחול ולא על רווקים או נשואים המהגרים לבד) –
בני זוג שהיגרו ביחד למדינת אמנה ושהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו כתושבי חוץ החל משנת ההגירה – בכפוף לתנאים להלן. אם הם קיימו את התנאים לעיל תקופה של שלוש שנים לפחות אז הם יחשבו תושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור ולא מתחילת המעבר שלהם – אך יש לזכור כי התושבות בשנה הראשונה להגירה תיבחן לפי מבחן מרכז החיים הרגיל אלא אם חלה חזקת תושבות חלוטה – ראה לעיל.
חזקה זו תחול רק אם בני הזוג מקיימים את כלל התנאים להלן :
א. בכל אחת מהשנים שהו שני בני הזוג בישראל פחות מ-100 ימים
ב. בני הזוג גרו ביחד באותה מדינה.
ג. בני הזוג גרו כל התקופה במדינת אמנה אחת,
ד. בני הזוג היו תושבי מס באותה מדינה במשך כל אותן שנים
ה. בני הזוג גרו באותה מדינה מעל ל 183 ימים בכלל השנים
ו. בני הזוג מחזיקים באישור תושבות לפי אמנת המס מאותה מדינה (אישור תושבות לפי האמנה).
מנגד, החזקה לא תחול לגבי שנה שבם אחד מבני הזוג שהה בישראל מעל ל 49 ימים במצטבר בתוך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה או בתוך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות;
על כן מומלץ כי:
1. שני בני הזוג ימנעו מביקורים בישראל העולים על 99 ימים בשנה.
2. יש להימנע ככל האפשר מהחלפת מדינת יעד.
3. מומלץ ששני בני הזוג ימנעו מביקורים העולים על 50 ימים (במצטבר) בחודשים ספטמבר- דצמבר ובחודשים ינואר-אפריל (100 ימים).
4. מומלץ לבצע את ההגירה לפני תום חודש מרץ של כל שנה ולא לבקר שוב במדינה כך שתהיה חריגה מעל ל 100 ימים. וככל שהינך מעוניין שהחזקה תחול עליך מהשנה הראשונה אז יש להגר באותה מדינה לפחות 4 שנים ולהגר לפני אמצע חודשים פברואר
5. אין לצאת גבולות מדינת היעד מעל ל 182 ימים. תחולת החזקה תישלל ככל שהאדם שהה פחות מ 183 ימים באותה מדינה אפילו לצרכי עבודה למשל. עובד שעובד ברחבי העולם חייב לוודא שהוא נשאר מעל ל 183 ימים באותה מדינת אמנה.
הערות נוספות לגבי חזקות התושבות חוץ/הזרה:
1.חזקות התושבות הזרה נבחנות כל שנה. העובדה שהחזקה התקיימה לגביך בשנה מסוימת אינה ערובה שאתה נחשב תושב חוץ גם בשנים שלאחר מכן ובכל תנאי. כך למשל אם בשנת 2025 אתה נחשב כתושב חוץ לפי חזקה חלוטה ובשנת 2026 שהית 40 ימים בישראל אז בשנת 2026 אינך נחשב כתושב חוץ אלא שהתושבות שלך בשנת 2026 תיבחן לפי מבחן מרכז החיים.
2.די בשבירת החזקה ולו ביום אחד באחת השנים (אף מנסיבות שאינן בשליטת הנישום) בכדי לשלול תחולת החזקות במשך אותה שנה, שנה לאחריה או שנה לפניה – לפי העניין.
3. קיים סיכוי שרשות המס תקבע שחזקות התושבות חוץ חלות גם אם הנישום אינו מעוניין בניתוק תושבות, על כל המשתמע מכך. כך למשל רשות המס עלולה לטעון כי עם תחולת חזקת תושבות זרה יש לשלם מס יציאה לאור ניתוק התושבות -לגבי ההצעות הבעייתיות בתחום מס יציאה נפרסם מזכר נפרד.
4.החזקות לעיל לא יחולו אם הייתה חריגה קלה מרף הימים לעיל ואף אם החריגה נבעה מנסיבות שאינן בשליטת הנישום, למעט במקרים חריגים.
5.רווק שגר במדינה שאינה מדינת אמנה (למשל קפריסין, ניו זילנד) ונווד דיגטלי ששהו 30 או יותר בישראל לא תחול עליו חזקת תושבות כלשהי. התושבות שלו תיקבע לפי מרכז החיים.
לגביי זוג נוודים דיגטליים או זוג שגר במדינה שאינה מדינת אמנה- המגבלה לגביהם היא 59 ימים.
6.גישה זו מחמירה מהותית לעומת את המצב היום מאחר ואנו חוששים כי מס הכנסה יפעיל את החזקות הפוך על הפוך!! וינקוט בעמדה שאינה נכונה שלפיה חריגה ממגבלת ה 30-60 ימים תביא לסיווג האדם כתושב ישראל. יש לנקוט במשנה זהירות.
7.בתזכיר החוק נקבע כי אף אם חזקת תושבות חוץ חלה לגבי הנישום בשנה מסויימת עדיין רשות המס רשאית לטעון כי בחלק מאותה שנה הנישום היה תושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים הרגיל – דבר שעלול לכרסם בכוחן של החזקות לעיל. לעומת זאת, באותו תזכיר חוק נקבע כי אם חזקת תושבות ישראלית חלה בשנה מסויימת אז היא חלה לאורך כל השנה, בניגוד לאמור לעיל.
תזכיר החוק:
א. שם החוק המוצע
חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס'…)(מקום מושבו של יחיד), התשפ"ג-2023
ב. מטרת החוק המוצע, הצורך בו, עיקרי הוראותיו והשפעתו על הדין הקיים
כיום, בהתאם להגדרות "תושב", או "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, נקבעת תושבותו של יחיד בהתאם למבחן איכותי אשר במסגרתו יש לבחון על בסיס אינדיבידואלי את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, ובהסתייע במספר חזקות הניתנות לסתירה. מבחן מרכז החיים, לצד החזקות הניתנות לסתירה, כולל מידה מסוימת, גם אם מוגבלת, של אי ודאות, אשר מביא למורכבות ביישום המבחן, פוגע בוודאות הנדרשת בדיני המס, גורם לחיכוך מוגבר בין הנישומים לפקידי השומה, ומייצר סיכון לכך שבדיווח העצמי של הנישומים הם ינקטו בעמדות מס אגרסיביות בהתאם ליתרון המס הגלום בעמדה. על כן מוצע לקבוע מספר חזקות חלוטות המתבססות על ימי השהייה של היחיד ומשפחתו בישראל, אשר בהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין. חזקות אלה יביאו להגברת הוודאות, ביחס למצב הקיים היום, וצמצום הסיכונים אשר צוינו לעיל.
בהתאם למוצע, ייקבעו שני סוגים של חזקות חלוטות – הסוג הראשון, חזקות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב ישראל, והסוג השני, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ (להלן – החזקות החלוטות). חזקות אלה יחולו רק במקרים בהם היחיד, או בן או בת זוגו של היחיד, שהו מספר ימים רב בישראל בתוך תקופה של מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב ישראל) או אם שהו מספר ימים מועט מאוד בישראל במשך מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב חוץ). מקרים אלה הם מקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ובהם אין צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים כדי לקבוע כי היחיד היה באותה שנה תושב ישראל או תושב חוץ, לפי העניין. במקרים האחרים, שאינם נופלים בגדר המקרים המובהקים כאמור, ימשיך לחול הדין הקיים, אשר לא מוצע לשנות אותו, הכולל את מבחן מרכז החיים והחזקות הניתנות לסתירה, כפי שאלה פורשו על ידי בתי המשפט.
יצוין, שהחזקות אותן מוצע לקבוע כאמור, הן פרי הסכמות אליהן הגיעו נציגי רשות המסים, מינהל הכנסות המדינה ונציגי ארגונים המייצגים נישומים, במסגרת ועדה אשר דנה בהמלצות לתיקונים בתחום המיסוי הבינלאומי. תזכירים נוספים, המיישמים המלצות נוספות של הוועדה האמורה, יופצו במהלך השבועות הקרובים.
ג. השפעת תזכיר החוק המוצע על התקציב ועל התקן המנהלי של המשרד היוזם, משרדים אחרים ורשויות אחרות.
קביעת החזקות החלוטות צפויות להביא לתוספת מס. עם זאת, בשל חוסר בנתונים יש קושי בהערכה מדויקת של תוספת הכנסות המדינה ממסים כתוצאה מתזכיר זה.
ד. להלן נוסח תזכיר החוק המוצע ודברי הסבר
תזכיר חוק מטעם משרד האוצר:
תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס'…)(מקום מושבו של יחיד), התשפ"ג-2023
תיקון סעיף 1
1.
בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה –
(1) בהגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"" –
(א) בפסקה (א) –
(1) בפסקה (2) המילים "לענין פסקה זו, "יום" – לרבות חלק מיום" – יימחקו.
(2) בפסקה (4) במקום "שאינו תושב ישראל לפי פסקאות (1) ו-(2)" יבוא "שהוא תושב חוץ לפי פסקה (א)(1) להגדרת "תושב חוץ"", ובמקום "(1) או (2)" יבוא "(1), (2) או (א1)".
(ב) אחרי פסקה (א) יבוא:
"(א1)
נוסף על האמור בפסקה (א), ואף אם לא התקיימו בו התנאים האמורים באותה פסקה, אם התקיימו ביחיד בשנת המס אחד מאלה, יראו אותו כתושב ישראל בכל אותה שנת מס:
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, וכן שהה בישראל בשנת המס שלאחריה 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, וכן שהה בישראל בשנת המס שלפניה 183 ימים או יותר;
(ג) אם שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשתי שנות המס שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר, אלא אם בכל אחת משלוש שנות המס האמורות היה תושב במדינה גומלת מסוימת, ששהה בה במשך כל אחת משלוש שנות המס האמורות 183 ימים או יותר.
(ד) אם שהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר, ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל בהתאם לכל פסקה בהגדרה זו, למעט פסקת משנה זו.";
(ג) אחרי פסקה (ב) יבוא:
"(ג)
לעניין הגדרה זו –
(1) יראו יחיד כתושב של מדינה גומלת בשנת מס מסוימת, רק אם יש בידו אישור תושבות לצרכי הסכם בין לאומי עם מדינת ישראל משלטונות המס באותה מדינה גומלת לגבי אותה שנה;
(2) יראו יום שבו יחיד שהה חלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל;
(3) אין באמור בפסקה (א1), או בפסקה (1) להגדרת תושב חוץ, כדי לגרוע מהאפשרות לקבוע לגבי שנת המס הראשונה שבה הפך יחיד להיות תושב ישראל או לגבי שנת המס הראשונה שבה חדל להיות תושב ישראל, כי היחיד הוא תושב ישראל רק בחלק משנת המס כאמור".
(2) במקום ההגדרה "תושב חוץ" יבוא:
""תושב חוץ" –
(א) מי שהתקיים בו אחד משני אלה:
(1) יחיד שהתקיים בו בשנת המס אחד מאלה, וזאת אף אם מרכז חייו היה בישראל באותה שנה, לפי פסקה (א)(1) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"-
(א) בכל אחת משנות המס הנבחנות הוא שהה בישראל פחות מ-30 ימים, אלא אם בתוך 30 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 30 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, שהה בישראל 15 ימים או יותר;
(ב) בכל אחת משנות המס הנבחנות הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ- 60 ימים. אלא אם בתוך 60 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 60 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 30 ימים או יותר;
(ג) בכל אחת משנות המס הנבחנות הוא ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל פחות מ-100 ימים, ובכל אותן שנים שהו במדינה גומלת מסוימת, שהיו תושבים בה באותה שנת מס, 183 ימים או יותר. אלא אם בתוך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 50 ימים או יותר;
בפסקה זו –
"שנות המס הנבחנות" – אחד מאלה:
(1) שנת המס ושלוש שנות המס שלאחר שנת המס;
(2) שנת המס, שנת המס שלפניה ושנת המס שאחריה;
(3) שנת המס, ושתי שנות המס שלפניה.
(2) הוא אינו תושב ישראל."
(ב) האמור בפסקה (ג) בהגדרה "תושב" או "תושב ישראל" יחול גם לעניין הגדרה זו."
תחולה
2.
חוק זה יחול לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה ובשנות המס שלאחר מכן.
דברי הסבר
מאז חקיקתו של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, נהוגה בישראל, כמו במדינות רבות אחרות בעולם, שיטת מיסוי משולבת – טריטוריאלית ופרסונאלית. בהתאם לשיטה זו, תושבי ישראל נדרשים לשלם מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיהם העולמיות, בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוץ לישראל (חבות פרסונאלית). לעומת זאת, מי שאינם תושבי ישראל (להלן – תושבי חוץ), נדרשים לשלם מס בישראל רק על הכנסות שרואים את מקום הפקתן בישראל לפי חלק ב, פרק שני, לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) (חבות טריטוריאלית).
בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית מאוד, מכיוון שתוביל לכך שתחול עליו חבות פרסונאלית לתשלום מסים בישראל על כלל הכנסותיו העולמיות. מעבר לאמור, לשאלת תושבות של אדם השלכות נוספות לעניין חישוב חבות המס שלו, מכיוון שבמקרים רבים, דיני המס מבחינים בין תושבי ישראל לתושבי חוץ, לעניין שיעורי המס אשר יחויבו בהם, נקודות הזיכוי אשר הם זכאים להם, וכללי מיסוי נוספים אשר חלים עליהם.
כיום, לפי הגדרת "תושב" או "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז החיים שלו הוא בישראל. בבחינת מקום מרכז החיים של יחיד, נבחנים מאפיינים שונים, לרבות מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, מרכז האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים (להלן – מבחן מרכז החיים).
בנוסף למבחן האיכותי הבוחן את המאפיינים המפורטים לעיל, וכדי להקל על קביעת מרכז חייו של יחיד, נקבעו בהגדרה האמורה חזקות ניתנות לסתירה אשר בהתקיימן, וככל שלא נסתרו, רואים את מרכז החיים של אותו יחיד בישראל. חזקות אלה קובעות שאם יחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים, יראו את מרכז החיים שלו בישראל בשנת המס (להלן – חזקות הימים הניתנות לסתירה). יודגש, כי חזקות הימים הניתנות לסתירה הן, ובכן, ניתנות לסתירה, לכן לכאורה גם בהתקיימותן, ייתכנו נסיבות חריגות שבהן יוכל היחיד לסתור את החזקות ולהוכיח שמרכז חייו איננו בישראל לפי הקריטריונים האיכותיים המהווים חלק ממבחן מרכז החיים.
בהתאם לכך, ומכיוון שמדובר, בסופו של יום, במבחן איכותי אשר במסגרתו יש לבחון על בסיס אינדיבידואלי את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מבחן מרכז החיים, לצד החזקות הניתנות לסתירה, כולל מידה מסוימת, גם אם מוגבלת, של אי ודאות. חוסר הוודאות בהקשר זה מביא למורכבות ביישום המבחן, פוגע בוודאות הנדרשת בדיני המס, גורם לחיכוך מוגבר בין הנישומים לפקידי השומה, ומייצר סיכון לכך שבדיווח העצמי של הנישומים הם ינקטו בעמדות מס אגרסיביות בהתאם ליתרון המס הגלום בעמדה. על כן מוצע לקבוע מספר חזקות חלוטות המתבססות על ימי השהייה של היחיד ומשפחתו בישראל, אשר בהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין. חזקות אלה יביאו להגברת הוודאות, ביחס למצב הקיים היום, וצמצום הסיכונים אשר צוינו לעיל. יצוין כי חזקה חלוטה היא השיטה המקובלת במדינות אחרות לקביעת תושבות וכי מדינות רבות נקטו בחזקות נוקשות יותר מאלו אשר מוצע לקבוע בחוק זה.
בהתאם למוצע, ייקבעו שני סוגים של חזקות חלוטות – הסוג הראשון, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב ישראל, והסוג השני, חזקות חלוטות אשר בהתקיימן יראו יחיד כתושב חוץ (להלן – החזקות החלוטות). חזקות אלה יחולו רק במקרים בהם היחיד, או בן או בת זוגו של היחיד, שהו מספר ימים רב בישראל בתוך תקופה של מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב ישראל) או אם שהו מספר ימים מועט מאוד בישראל במשך מספר שנים (ואז יראו את היחיד כתושב חוץ). מקרים אלה הם מקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ובהם אין צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים כדי לקבוע כי היחיד היה באותה שנה תושב ישראל או תושב חוץ, לפי העניין. במקרים האחרים, שאינם נופלים בגדר המקרים המובהקים כאמור, ימשיך לחול הדין הקיים, אשר לא מוצע לשנות אותו, הכולל את מבחן מרכז החיים והחזקות הניתנות לסתירה, כפי שאלה פורשו על ידי בתי המשפט.
כלומר, ככל שאחת החזקות החלוטות חלה, יראו ביחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ בלא צורך לבחון את מבחן מרכז החיים או את החזקות הניתנות לסתירה. אבל, אם אף אחת מהחזקות החלוטות איננה חלה, יש ליישם את מבחן מרכז החיים, תוך שימוש בחזקות הניתנות לסתירה, באם הן מתקיימות.
יובהר, כי אין בחקיקה המוצעת לפגוע בהסכמים בין לאומיים להקלה ממסי כפל שניתן לגביהם צו לפי סעיף 196 לפקודה (להלן – הסכם בין לאומי). לפי סעיף 196 האמור, הסכם בין לאומי הוא בר תוקף על אף האמור בכל חיקוק. קרי, להסכם בין לאומי למניעת כפל מס יש עדיפות על פני הדין הפנימי, ועל כן, הוראות הקבועות בהסכם בין לאומי יגברו על החזקות החלוטות המוצעות לעניין הקביעה כי יחיד הוא תושב ישראל. כך, שככל שלפי ההוראות שבהסכם בין לאומי שישראל חתומה עליו רואים את היחיד כתושב של מדינה גומלת בשל קשריו עם אותה מדינה, יראו אותו כמי שהוא תושב של המדינה הגומלת לצורך מתן ההקלות הקבועות באמנה, אף אם חלים לגביו החזקות החלוטות המוצעות.
כמו כן, יצוין, כי לפי פסקה (א)(4) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב" יש סמכות לשר האוצר, באישור וועדת הכספים של הכנסת, לקבוע בתקנות, מקרים חריגים שבהם יראו יחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, על אף ההוראות שנקבעו בפקודה. מכוח סמכות זאת, התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006 (להלן – תקנות התושבות). תקנות אלה חלות על מקרים שונים שבהם על אף שהות ממושכת במדינת ישראל או במדינת חוץ, אין לראות ביחידים שהתקנות חלות עליהם, מבחינה מהותית, כתושבי המדינה ששוהים בה. תקנות אלה מתגברות על מבחן מרכז החיים הקיים היום בחקיקה, והן גם יתגברו על החזקות החלוטות המוצעות.
לסעיף 1
לפסקה (1)
לפסקת משנה (א)
בפסקת משנה (1) מוצע למחוק את הכלל לפיו יראו חלק מיום כיום לעניין פסקה (א) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב", וזאת בשל ההצעה להוסיף כלל דומה לעניין זה בפסקה (ג) אשר יחול לגבי כלל הפסקאות שבהגדרה, כפי שיוסבר בדברי ההסבר להלן.
בפסקת משנה (2) מוצע להבהיר, שכפי שתקנות התושבות מתגברות על מבחן מרכז החיים, הן גם יתגברו על החזקות החלוטות לקביעה כי אדם הוא תושב ישראל ועל החזקות החלוטות לקביעה כי אדם הוא תושב חוץ, אשר מוצע להוסיף בהצעה זו.
לפסקת משנה (ב)
מוצע להוסיף את פסקה (א1) המוצעת, אשר בה, כמוסבר בחלק הכללי של דברי ההסבר, ייקבעו חזקות חלוטות שבהתקיימן יראו ביחיד כתושב ישראל, בלא צורך לבחון את מרכז חייו. בקביעת החזקות החלוטות נלקח בחשבון שבעידן הנוכחי של ניוד ההון האנושי מישראל למדינות זרות, וממדינות זרות לישראל, שינוי מקום המושב של יחיד הוא תהליך שלעתים יכול שיתמשך מעבר לשנת מס אחת. על כן, מוצע לקבוע מבחנים שיבחנו את הזיקה של היחיד לישראל על פני מספר שנות מס תוך יישום מבחן רב שנתי. בנוסף, מוצע להתחשב במיקום שאר חברי התא המשפחתי של היחיד הנבחן כפרמטר מרכזי לקביעת מקום המושב של היחיד. לבסוף, בנסיבות מסוימות כבר בעת קביעת התושבות לפי הדין הפנימי, מוצע להתחשב בזיקה של היחיד למדינות אחרות החתומות עם ישראל על הסכמים בין לאומיים.
לאור כל אלה, מוצע לקבוע את החזקות הבאות שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב ישראל:
יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל בכל אחת משנות המס האמורות.
יחיד ששהה בישראל בשנת מס מסוימת 100 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 450 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל בשנת המס המסוימת. חזקה זו לא תתקיים, ככל שהיחיד שהה בכל אותן שנות מס 183 ימים או יותר במדינה מסוימת החתומה עם ישראל על הסכם בין לאומי.
יחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ויש לו בן או בת זוג, תושב ישראל לפי כל אחת מהפסקאות האחרות – קרי, לפי מבחן מרכז החיים, לפי אחת החזקות החלוטות או לפי תקנות התושבות, והכל בהתחשב בהסכם הבין לאומי הרלוונטי לגביו.
לפסקת משנה (ג)
מוצע להוסיף את פסקה (ג) להגדרה "תושב" או "תושב ישראל" ובה מספר הבהרות לעניין האופן שבו יש לקבוע אם יחיד הוא תושב ישראל בשנת המס.
לפי פסקת משנה (1) המוצעת, כדי שיראו יחיד כתושב של מדינה שחתומה עם ישראל על הסכם בין לאומי, חייב להיות בידו אישור תושבות מאותה מדינה. מכיוון שייתכן שהמדינה הזרה קובעת את התושבות של יחידים בה בצורה שונה לעניינים שונים, מובהר כי האישור שיידרש הוא אישור הרלוונטי לעניין ההסכם הבין לאומי עם מדינת ישראל, שלפיו לצורך הסכם זה המדינה הגומלת רואה אותו כתושב בה באותה שנת מס. מדובר בתנאי מהותי, אשר אם לא מתקיים, אין רואים את אותו יחיד כתושב של אותה מדינה גומלת. לפי ההגדרה, לא חלה על היחיד חובה להגיש את האישור לרשויות המס בישראל באופן יזום, אלא מוצע להשאיר את הבחינה לפקיד השומה אשר רשאי לדרוש ממנו להעביר לו מסמכים כגון אלה בהתאם לסמכויות הנתונות לו לפי פרק שני בחלק ח' לפקודה. מכיוון שנדרש שיהיה ברשותו אישור כאמור, הציפייה היא שהיחיד יוכל להעביר את האישור לפקיד השומה באופן מידי ככל שפקיד השומה ידרוש זאת ממנו.
בפסקת משנה (2) מוצע לקבוע שיראו יום שבו יחיד שהה חלק מיום בישראל כיום שבו שהה בישראל. כלל זה מחיל את הכלל הקיים כיום, לפיו רואים שהות של חלק מיום בישראל כשהות באותו היום בישראל, גם לעניין החזקות החלוטות אשר מוצע להוסיף בהצעה זו. כלומר, כאשר באים לבחון אם יום מסוים יחשב כיום שבו הנישום שהה בישראל לצורך ספירת ימי השהייה בישראל, יש למנות כל יום שבו הוא שהה בישראל אפילו באופן חלקי כיום שבו שהה בישראל, והשארית של הימים באותה שנה תיוחס למספר ימי שהייה מחוץ לישראל.
בפסקת משנה (3) מוצע להבהיר, שבדומה לדין הקיים היום ביחס למבחן מרכז החיים והחזקות שאינן חלוטות, מועד תחילת תושבות ומועד ניתוק תושבות עשויים להתרחש גם במהלך השנה ואפילו אם חלות באותה שנה אחת החזקות החלוטות.
לפסקה (2)
מוצע להחליף את ההגדרה תושב חוץ, ולקבוע בה חזקות חלוטות כפי שהוסבר בחלק הכללי של דברי ההסבר.
המשמעות של החזקות החלוטות שמוצע לקבוע היא כדלהלן:
יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.
יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור.
יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.
יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור.
יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שהם שהו במדינה גומלת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינה גומלת.
יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שהם שהו באותה מדינה גומלת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינה גומלת.
בכל המקרים המפורטים, לא תחול החזקה החלוטה אם תקופת השהייה בישראל הייתה בתחילת התקופה או בסופה, בהתאם לתנאים הקבועים בנוסח הסעיף.
בפסקת משנה (א)(2) להגדרה המוצעת, מוצע להגדיר, בדומה למצב החוקי היום, שההגדרה "תושב חוץ" היא הגדרה שיורית. קרי, כל מי שלא מוגדר כתושב ישראל בהתאם להגדרה "תושב" או "תושב ישראל" יוגדר כתושב חוץ לצרכי הפקודה.
בפסקה (ב) של ההגדרה המוצעת מוצע לקבוע שהמוצע בפסקה (ג) להגדרה "תושב" או "תושב ישראל" יחול גם לעניין הגדרה זו. כמפורט בדברי ההסבר לאותה פסקה, מדובר בהוראות הקובעות כי כדי להיות מוגדר כתושב מדינה גומלת יש צורך שיהיה בידי היחיד אישור תושבות מאותה מדינה, שיראו יום שבו שהה היחיד בישראל ומחוץ לישראל כיום ששהה בישראל ושמועד תחילת תושבות ומועד ניתוק תושבות עשויים לחול גם במהלך השנה.
וזה נוסח ההגדרה "תושב חוץ" אשר מוצע להחליף:
""תושב חוץ" – מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
(ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה ""תושב ישראל" או "תושב"", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"
לסעיף 2
מוצע לקבוע שחוק זה יחול לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה ואילך. ויובהר, כי אפילו אם חלק מהתנאים העובדתיים לקביעת התושבות התקיימו בשנת המס שבה חל יום התחילה או בשנת מס הקודמת לשנה זו, ניתן להתחשב בהם לצורך קביעת תושבות של יחיד בשנה שלאחר השנה שבה חל יום התחילה – זאת, הן לעניין הגדרתו כתושב חוץ והן לעניין הגדרתו כתושב ישראל. כך לדוגמא, אם יחיד שהה בישראל פחות מ-30 ימים בשנת המס שבה חל יום התחילה ובשנת המס הקודמת לשנה זו, וגם שהה פחות מ-30 ימים בישראל בשנת המס לאחר שנת המס שבו חל יום התחילה, תחול לגביו החזקה הקבועה בפסקת משנה (א)(1)(א) להגדרה "תושב חוץ", בהתבסס על חלופה (3) להגדרה "שנות המס הנבחנות" שבאותה פסקה. במקרה המתואר בדוגמא, החזקה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה (ויראו אותו באותה שנה באופן חלוט כתושב חוץ), אבל לא תחול לגבי שנות מס הקודמות לשנה זו (שלגביהן יהיה צורך לבחון את מבחן מרכז החיים לפי הדין הקיים).
באופן דומה, אם יחיד שהה בישראל 183 ימים בשנת המס שחל בו יום התחילה, וגם שהה בישראל 183 ימים בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה, תחול לגביו החזקה הקבועה בפסקת משנה (א1)(א) המוצעת להגדרה "תושב ישראל" בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה, והוא יחשב כתושב ישראל באופן חלוט בשנה זו. לצורך קביעת תושבות בשנת המס שבה חל יום התחילה (שבה גם שהה 183 ימים בישראל) יהיה צורך לבחון את מבחן מרכז החיים בהתאם לחקיקה כפי שהייתה לפני התיקון.
*אין לראות בזה כיעוץ משפטי או כמחליף יעוץ משפטי ספציפי ואין להתבסס על האמור לעיל ללא יעוץ משפטי מתאים.
*כלל הזכויות שמורות לפרימת רילוטקס ואין לעשות שימוש במסמך אלא להפיץ אותו ללא הסכמה מפורשות של החברה.
החזר מס בסך 134,700 ש"ח לתושב ישראלי העובד אצל מעסיק ישראלי לאחר רילוקויישן לחו"ל
החזר מס לישראלי שעשה רילוקיישן לחו"ל בסך של 134,700 ש"ח צור קשר לקוח שלנו עשה רילוקיישן לחו"ל. צוות רואי החשבון ועורכי הדין פנה לביטול התושבות שלו ולהחזר מס ששולם על ידו בעבר והצליח ולהחזיר מס [...]
